11.1. a 11.21. Tributos em geral (Impostos, taxas e contribuições)

11.1. Tributação local – introdução

Historicamente, a legislação tributária brasileira é complexa. Apesar dos esforços do governo em reduzir e simplificar o sistema tributário nacional, ainda há uma grande quantidade de tributos e normas esparsas vigentes atualmente. Este capítulo resume os tributos mais importantes incidentes sobre os negócios realizados com o Brasil, bem como os aspectos mais relevantes relativos à tributação nacional da renda de pessoas físicas, a qual afeta também os não-residentes, e mais particularmente, os expatriados.

11.2. Imposto de Renda de Pessoas Físicas (“IRPF”)

A legislação brasileira distingue as pessoas físicas residentes das não-residentes. Em síntese, o residente no Brasil é a pessoa física que reside no Brasil em caráter permanente ou aquela que ingresse no país com visto permanente ou temporário (para trabalhar com vínculo empregatício ou após 184 dias de permanência no Brasil). Já em relação às pessoas físicas estrangeiras, regras específicas se aplicam, conforme mencionado abaixo.

11.2.1. Pagamentos a pessoas físicas não residentes
Como regra geral, a remuneração paga por uma fonte brasileira por serviços prestados por pessoas físicas não-residentes estão sujeitos ao imposto de renda retido na fonte à alíquota de 15% ou 25%, dependendo da natureza específica do serviço.

11.2.2. Vistos
A partir de 1º de janeiro de 1999, detentores de vistos temporários são considerados residentes para fins fiscais no momento em que entram no país para trabalhar em virtude de um contrato de trabalho. Assim, eles devem entregar a declaração anual de imposto de renda, incluindo sua renda global. Os pagamentos estão sujeitos ao imposto de renda progressivo às alíquotas de 0%, 7,5%, 15%, 22,5% ou de 27,5% (alíquota máxima).

Ainda, detentores de vistos temporários que entram no país por qualquer outro motivo, que não em virtude de um contrato de trabalho, são considerados residentes para fins fiscais após um período de 183 dias de estadia, consecutivos ou não, dentro de um prazo de 12 meses a contar de qualquer entrada.

11.2.3. Não residentes

Os expatriados tratados como não-residentes estão sujeitos à incidência do imposto de renda no Brasil apenas com relação àquelas parcelas da renda auferidas de fontes brasileiras, quer pessoas físicas ou pessoas jurídicas.

A fonte de renda brasileira advinda de salários e remunerações está sujeita à alíquota padrão de 25% do imposto de renda retido na fonte, enquanto os ganhos de capital estão sujeitos às seguintes alíquotas progressivas: 15% sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00; 17,5% sobre a parcela dos ganhos que exceda R$ 5.000.000,00 e não ultrapasse R$ 10.000.000,00; 20% sobre a parcela dos ganhos que exceda R$ 10.000.000,00 e não ultrapasse R$ 30.000.000,00; e 22,5% sobre a parcela que exceda R$ 30.000.000,01. A alíquota é aumentada para 25% sobre o ganho total se o beneficiário for residente/domiciliado em uma jurisdição com tributação favorecida.

Como regra geral, o imposto de renda retido na fonte no Brasil pode ser compensado com o tributo devido pelo mesmo contribuinte em outra jurisdição, quando houver um tratado para evitar a bitributação aplicável ao caso concreto ou reciprocidade de tratamento entre as jurisdições envolvidas.

O imposto é geralmente baseado em pagamentos brutos, sem quaisquer deduções, e é devido quando os fundos são creditados, tornam-se disponíveis, ou são utilizados em nome do não-residente, ou efetivamente remetidos para ele, o que ocorrer primeiro.

11.2.4. Pessoa física que passar à condição de não residente

A pessoa física residente no Brasil que se retirar em caráter permanente do Brasil, no curso do ano-calendário, deve apresentar: (i) a Declaração de Saída Definitiva do País, relativa ao período em que tenha permanecido na condição de residente no Brasil e no ano-calendário de saída, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subsequente ao da saída definitiva; (ii) as declarações de imposto de renda relativas a anos-calendários anteriores, se obrigatórias e ainda não entregues; e (iii) a Comunicação de Saída Definitiva do País.

Na determinação da base de cálculo do imposto de renda, caso devido, na Declaração de Saída Definitiva do País, podem ser deduzidos valores relativos a contribuições e despesas específicas.

Caso a pessoa física se retire em caráter permanente do Brasil sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País e a Declaração de Saída Definitiva do País, seus rendimentos serão tributados pelo imposto de renda às alíquotas progressivas aplicáveis aos residentes no Brasil (7,5% a 27,5%) durante os primeiros 12 (doze) meses, contados a partir da data de saída, e, a partir do 13º (décimo terceiro) mês, pelo imposto de renda às alíquotas de 0%, 15% ou 25% a depender da natureza do rendimento.

11.2.5. “IRPF” – tabela progressiva

Os residentes no Brasil estão sujeitos ao pagamento do imposto de renda sobre sua renda auferida globalmente, com alíquotas progressivas, que variam dependendo da categoria específica de contribuinte a que pertencem, considerando a totalidade da renda líquida tributável auferida.

As alíquotas vigentes no exercício de 2024 são as seguintes: (i) 0% para rendimento mensal cujo valor não exceda R$ 2.259,20; (ii) 7,5% para os rendimentos mensais de R$ 2.259,21 até R$ 2.826,65; (iii) 15% para os rendimentos mensais de R$ 2.826,66 até R$ 3.751,05; (iv) 22,5% para os rendimentos mensais de R$ 3.751,06 até R$ 4.664,68; e; (v) 27,5% para os rendimentos mensais superiores a R$ 4.664,68.

11.3. Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas (“IRPJ”)

O IRPJ incide à alíquota de 15% e nos casos em que a base de cálculo exceder a R$ 240.000,00 anuais, estará sujeito a um adicional de 10%. A base de cálculo do IRPJ pode ser apurada mediante a determinação do lucro real (i.e. lucro líquido ajustado por adições e exclusões previstas na legislação), do lucro presumido (i.e. aplicação de percentual variável conforme a atividade e aplicável sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica).

Os contribuintes podem optar entre calcular o IRPJ no regime do lucro real a partir de uma base anual ou trimestral. Se o IRPJ for calculado no regime do lucro real trimestral, ele poderá também ser pago trimestralmente. Se o IRPJ for calculado no regime do lucro real anual, os contribuintes devem antecipar os pagamentos mensais do tributo, calculados a partir da receita bruta ou de uma estimativa do lucro real obtido pelo levantamento de balanços mensais de suspensão e redução. Para um grande número de empresas, o lucro mensal estimado corresponde a 8% do total da receita bruta mensal mais os ganhos de capital e outras rendas e resultados positivos obtidos pela empresa. Porém, tal percentual pode variar para até 32% de acordo com a atividade exercida pelo contribuinte. Sobre esta base de cálculo incide a alíquota de 15%, mais o adicional de 10% sobre o lucro estimado que exceder R$ 20.000,00 ao mês. Quando optarem pelo método do lucro real anual, as empresas devem, ao final do ano-calendário, apurar o IRPJ devido em todo o período. Caso o montante pago a título de antecipações mensais tenha sido superior ao IRPJ devido no período, é possível, a partir do ano-calendário seguinte, solicitar a restituição ou a compensação do saldo negativo de IRPJ com outros tributos federais.

Para os contribuintes optantes pelo Lucro Real, o prejuízo fiscal gerado em um dado período pode ser compensado com o Lucro Real do período subsequente, desde que limitado a 30% desse Lucro Real (e.g. para cada R$ 1,00 de lucro, R$ 0,70 estão sujeitos à tributação, independente do montante de prejuízo fiscal existente). Não existe limite temporal para que o prejuízo fiscal acumulado seja compensado. Note que prejuízos fiscais acumulados não operacionais somente podem ser compensados com lucros não operacionais.

Outro método utilizado para o cálculo do IRPJ é o método do Lucro Presumido. Nesse caso, o IRPJ é calculado trimestralmente. Para a maioria das atividades, a base de cálculo é de 8% sobre a receita bruta trimestral. Porém, referido percentual pode variar entre 8% e 32% dependendo das atividades específicas realizadas pela empresa. A mesma alíquota de 15% com adicional de 10% aplica-se ao lucro presumido. Se o método do Lucro Presumido para cálculo do IRPJ for adotado, o contribuinte deve encerrar o seu exercício trimestralmente, não estando sujeito a ajustes com relação ao lucro anual auferido. Também não há registro de prejuízos fiscais acumulados neste caso.

Contudo, a possibilidade de adoção do regime do Lucro Presumido depende obrigatoriamente do cumprimento de alguns requisitos, tais como:

receitas totais apuradas no ano anterior não podem exceder R$ 78.000.000,00 (ou R$ 6.500.000,00 multiplicado pelo número de meses em atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a 12 meses);
• lucros, ganho de capital, ou outros ganhos não podem ter origem no exterior;
• instituições financeiras ou entidades equiparadas, conforme descrito na legislação brasileira, não podem adotar o método presumido de tributação da renda;
empresas que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio;
• empresas não podem ter benefícios fiscais concedidos por leis brasileiras (ex. isenção fiscal ou redução de imposto de renda);
• empresas não podem ter pago o imposto de renda calculado a partir de uma base mensal estimada; e
• empresas de “factoring” não podem adotar o método presumido.

11.4. Contribuição social sobre o lucro líquido

Adicionalmente ao IRPJ, as empresas brasileiras estão sujeitas ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido (“CSLL”). A alíquota atualmente em vigor é de 9%, exceto no caso de instituições financeiras que, pelo disposto nas Leis ns. 7.689/1988 e 13.169/2015 e na Emenda Constitucional nº 103/2019, estão sujeitas atualmente à alíquota de 20%.

A CSLL incide em separado do IRPJ porque a CSLL é paga ao sistema de seguridade social e não ao governo federal, como ocorre com o IRPJ.

A base de cálculo da CSLL é o lucro líquido com adições e exclusões previstas na legislação da CSLL. A base de cálculo da CSLL pode ser apurada mediante a determinação do lucro real ou do lucro presumido (mediante aplicação de percentual variável conforme a atividade e aplicável sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica), conforme o método escolhido pelo contribuinte.

Similarmente ao IRPJ, os contribuintes optantes pelo Lucro Real podem calcular a CSLL anual ou trimestralmente. As mesmas regras do IRPJ aplicam-se nesse caso. Ou seja, também no caso da CSLL são devidas, no regime anual, antecipações mensais e a apuração ao final do período é obrigatória, sendo possível compensar eventual saldo negativo com demais tributos federais ou pedir restituição.

A legislação estabelece que a CSLL não pode ser deduzida do lucro líquido, para fins de cálculo do IRPJ.

A base negativa da CSLL (prejuízo fiscal para fins de CSLL) poderá ser utilizada para reduzir a base de cálculo dos períodos subsequentes, observado o limite de 30% dessa base em cada período de apuração. Da mesma forma com o que ocorre com o prejuízo fiscal para fins de IRPJ, não existe limite temporal para que o saldo de base negativa da CSLL seja compensado.

Para os contribuintes optantes pelo lucro presumido, o cálculo da CSLL é feito trimestralmente, sendo a base de cálculo de 12% ou 32% sobre a receita bruta, conforme as atividades específicas realizadas pela empresa). Sobre o lucro presumido aplica-se a alíquota de 9%. Se o método presumido de tributação for adotado, o contribuinte não estará sujeito a nenhum ajuste de acordo com o lucro real anual.

11.5. A nova legislação de preços de transferência

Em dezembro de 2022, foi editada a Medida Provisória nº 1.152, visando a adequação do regime de preços de transferência brasileiro aos padrões internacionais. Nesse sentido, o principal escopo da mudança foi alinhar as regras brasileiras ao princípio do “arm’s length” e às diretrizes difundidas internacionalmente pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”).

Em junho de 2023, a referida Medida Provisória foi convertida na Lei 14.593/23 e as mudanças foram definitivamente introduzidas ao ordenamento jurídico.

A aplicação é obrigatória para todos os contribuintes desde o início de 2024. No entanto, por meio da Instrução Normativa 2.161/23 – IN 2.161” (que regulamentou o novo sistema de preços de transferência introduzido no Brasil), a Receita Federal do Brasil também dispôs sobre a adoção antecipada das novas regras, com relação ao ano-calendário de 2023,. A adoção antecipada foi irretratável e a opção foi realizada pelos contribuintes entre 1º de setembro a 31 de dezembro de 2023, por meio do Portal e-CAC, mediante termo de opção constante do Anexo VI da Instrução Normativa.

11.5.1. O princípio “arm’s length”

O princípio “arm’s length” preceitua que os termos e as condições de uma transação controlada serão estabelecidos de acordo com aqueles que seriam estabelecidos entre partes não relacionadas em transações comparáveis.

A conferência de que os termos e as condições de uma operação estão de acordo com o princípio “arm’s length” depende do delineamento da transação controlada e da análise de comparabilidade da transação controlada.

11.5.2. Conceito de transações controladas

Para a aplicação das regras previstas na Lei 14.596/2023 e na IN 2.161, a transação controlada abrange qualquer relação comercial ou financeira entre duas ou mais partes relacionadas (com pelo menos uma residente no exterior), estabelecida ou realizada de forma direta ou indireta, incluídos contratos ou arranjos sob qualquer forma e série de transações.

11.5.3. Conceito de partes relacionadas

A Lei 14.596/2023 e a IN 2.161 dispõe que são consideradas partes relacionadas para fins da legislação de preços de transferência quando no mínimo uma delas estiver sujeita à influência, exercida direta ou indiretamente por outra parte, que possa levar ao estabelecimento de termos e de condições em suas transações que divirjam daqueles que seriam estabelecidos entre partes não relacionadas em transações comparáveis. Sendo assim, são partes relacionadas:

o controlador e as suas controladas;
a entidade e a sua unidade de negócios, quando esta for tratada como contribuinte separado para fins de apuração de tributação sobre a renda, incluídas a matriz e as suas filiais;
as coligadas;
as entidades incluídas nas demonstrações financeiras consolidadas ou que seriam incluídas caso o controlador final do grupo multinacional de que façam parte preparasse tais demonstrações se o seu capital fosse negociado nos mercados de valores mobiliários de sua jurisdição de residência;
as entidades, quando uma delas possuir o direito de receber, direta ou indiretamente, no mínimo 25% (vinte e cinco por cento) dos lucros da outra ou de seus ativos em caso de liquidação;
as entidades que estiverem, direta ou indiretamente, sob controle comum ou em que o mesmo sócio, acionista ou titular detiver 20% (vinte por cento) ou mais do capital social de cada uma;
as entidades em que os mesmos sócios ou acionistas, ou os seus cônjuges, companheiros, parentes, consanguíneos ou afins, até o terceiro grau, detiverem no mínimo 20% (vinte por cento) do capital social de cada uma;
a entidade e a pessoa natural que for cônjuge, companheiro ou parente, consanguíneo ou afim, até o terceiro grau, de conselheiro, de diretor ou de controlador daquela entidade; e
a pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil e qualquer entidade, ainda que parte não relacionada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a 17% (dezessete por cento), bem como as transações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil com qualquer entidade residente ou domiciliada no exterior que seja beneficiária de regime fiscal privilegiado.

Além disso, a relação de controle entre as partes ficará caracterizada quando uma entidade:

detiver, de forma direta ou indireta, isoladamente ou em conjunto com outras entidades, inclusive em função da existência de acordos de votos, direitos que lhe assegurem preponderância nas deliberações sociais ou o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores de outra entidade;
participar, direta ou indiretamente, de mais de 50% (cinquenta por cento) do capital social de outra entidade; ou
detiver ou exercer o poder de administrar ou gerenciar, de forma direta ou indireta, as atividades de outra entidade.

11.5.4. O delineamento da transação controlada

O delineamento da transação controlada será efetuado a partir da análise dos fatos e das circunstâncias da transação, bem como da conduta efetiva das partes e das características economicamente relevantes da transação.

Sem prejuízo dos termos anteriores, serão também levados em consideração os termos contratuais da transação, as funções desempenhadas pelas partes da transação, as características específicas dos bens, direitos ou serviços objetos da transação controlada, as circunstâncias econômicas das partes e do mercado em que operam; as estratégias de negócios e outras características economicamente relevantes.

Além disso, o delineamento da transação controlada considerará as opções realisticamente disponíveis para cada uma das partes da transação controlada, de modo a avaliar a existência de outras opções que poderiam ter gerado condições mais vantajosas para qualquer uma das partes e que teriam sido adotadas caso a transação tivesse sido realizada entre partes não relacionadas, inclusive a não realização da transação.

É possível que a transação controlada seja desconsiderada ou substituída nas hipóteses em que ficar comprovado que partes não relacionadas, agindo em circunstâncias comparáveis e comportando-se de maneira comercialmente racional, consideradas as opções realisticamente disponíveis para cada uma das partes, não teriam realizado a transação controlada conforme havia sido delineada.

11.5.5. Os fatores de comparabilidade

Os fatores de comparabilidade, que deverão ser consideradas para efeito do delineamento da transação controlada e da análise de comparabilidade são:

os termos contratuais da transação, que derivam tanto dos documentos e dos contratos formalizados como das evidências da conduta efetiva das partes;
as funções desempenhadas pelas partes da transação, considerados os ativos utilizados e os riscos economicamente significativos assumidos;
as características específicas dos bens, direitos ou serviços objetos da transação controlada;
as circunstâncias econômicas das partes e do mercado em que operam;
as estratégias de negócios; e
outras características consideradas economicamente relevantes.

11.5.6. Análise de comparabilidade da transação controlada

A análise de comparabilidade será realizada para comparar os termos e as condições da transação controlada com os termos e as condições que seriam estabelecidos entre partes não relacionadas em transações comparáveis, considerando:

as características economicamente relevantes da transação controlada e das transações entre partes não relacionadas;
a data em que a transação controlada e as transações entre partes não relacionadas foram realizadas, de forma a assegurar que as circunstâncias econômicas das transações que se pretende comparar sejam comparáveis;
a disponibilidade de informações de transações entre partes não relacionadas, que permita a comparação de suas características economicamente relevantes, com vistas a identificar as transações comparáveis mais confiáveis realizadas entre partes não relacionadas;
a seleção do método mais apropriado e do indicador financeiro a ser examinado;
a existência de incertezas na precificação ou na avaliação existentes no momento da realização da transação controlada e se tais incertezas foram endereçadas assim como partes não relacionadas teriam efetuado em circunstâncias comparáveis, considerada inclusive a adoção de mecanismos apropriados;
a existência e a relevância dos efeitos de sinergia de grupo.

11.5.7. Etapas da análise de comparabilidade

A realização da análise comparabilidade, via de regra, inclui as seguintes etapas:

a determinação do período a ser abrangido na análise;
a verificação da existência de comparáveis internos;
a identificação de fontes de informação disponíveis sobre comparáveis externos, quando a sua utilização for necessária, e levando-se em consideração sua confiabilidade relativa e limitações quanto à especificidade e qualidade dos dados;
a seleção do método mais apropriado e, dependendo do método, a escolha do indicador de rentabilidade e da parte testada;
a identificação de potenciais comparáveis, incluindo a determinação das características essenciais que devem estar presentes em qualquer transação entre partes não relacionadas para que possa ser considerada potencialmente comparável, tendo em vista o delineamento da transação controlada e os fatores de comparabilidade;
a identificação e a realização de ajustes de comparabilidade razoavelmente precisos; e
a interpretação e o uso dos dados coletados com a determinação da remuneração adequada.

Há preferência pela utilização de comparáveis internos (que consistem em transações realizadas entre partes não relacionadas em que uma das partes é também parte da transação controlada) e domésticos (transações realizadas na mesma região geográfica da parte testada). Entretanto, a utilização de comparáveis internos ou externos, bem como domésticos ou não domésticos deve ser avaliada caso a caso, considerando os fatos e circunstâncias da transação, o grau de comparabilidade das transações em vista de suas características economicamente relevantes e a confiabilidade das informações disponíveis para realização da análise comparabilidade.

Ademais, em circunstâncias específicas pode ser necessário avaliar duas ou mais transações combinadamente quando as transações forem intrinsicamente ligadas ou contínuas, de tal forma que a avaliação em combinado produza um resultado mais confiável.

11.5.8. Ajustes de comparabilidade

Ajustes de comparabilidade razoavelmente precisos deverão ser efetuados para eliminar os efeitos materiais das diferenças em relação à transação controlada ou à parte testada. São exemplos de ajustes de comparabilidade que devem ser efetuados a depender de cada caso:

ajustes de padrão e consistência contábil, inclusive ajustes de taxa de câmbio;
ajustes para diferenças de funções, assunção de riscos, ativos e de capital, incluindo capital de giro;
ajustes dos termos contratuais, incluindo, por exemplo, as condições de vendas (e.g. volume, prazo para pagamento e International Commercial Terms – Incoterm), condições de amortização ou liquidação antecipada de dívida e opções contratuais;
ajustes das demonstrações financeiras para segmentação de suas atividades, incluindo a eliminação de transações não comparáveis ou entre partes relacionadas;
ajustes das características dos bens e serviços;
ajustes para diferenças de mercados, incluindo ajustes de risco-país; e
ajuste por “netback”.

11.5.9. A aplicação dos métodos de preços de transferência

A nova legislação preza pela regra do melhor método (“best method rule”), que nada mais é do que a escolha do método mais apropriado para determinada operação, ou seja, aquele que forneça a determinação mais confiável dos termos e das condições que seriam estabelecidos entre partes não relacionadas em uma transação comparável.

Assim, diferentemente do que ocorria na legislação anterior, em que o contribuinte escolhia o método de sua preferência (exceto nas transações com commodities), atualmente é necessária a aplicação do método mais apropriado.

Nesse cenário, os métodos disponíveis na Lei 14.596/23 são:

Preço Independente Comparável (PIC)
Preço de Revenda menos Lucro (PRL)
Custo mais Lucro (MCL)
Margem Líquida da Transação (MLT)
Divisão do Lucro (MDL)
Outros métodos

1. Preço Independente Comparável (PIC)

O PIC consiste na comprovação do preço ou do valor da contraprestação da transação controlada com os preços ou os valores das contraprestações de transações comparáveis realizadas entre partes não relacionadas.

Além disso, ele será considerado o mais apropriado quando houver informações confiáveis de preços ou valores de contraprestações decorrentes de transações comparáveis realizadas entre partes não relacionadas, a menos que se possa estabelecer que outro método previsto no caput deste artigo seja aplicável de forma mais apropriada.

Em relação as commodities, o PIC será, de antemão, considerado o método mais apropriado, a menos que se possa estabelecer que outro método seja aplicável de forma mais apropriada, a partir da análise de variantes como fatos, circunstâncias, funções e riscos da operação.

2. Preço de Revenda menos Lucro (PRL)

Busca comparar a margem bruta que um adquirente de uma transação controlada obtém na revenda subsequente realizada para partes não relacionadas com as margens brutas obtidas em transações comparáveis realizadas entre partes não relacionadas.

O método PRL é geralmente mais apropriado para transações cuja natureza seja de comercialização e, em geral, a sua confiabilidade diminuirá à medida em que o revendedor agregar valor ao objeto da revenda por meio do desempenho de funções adicionais, incluindo o processamento, ou quando houver ocorrido participação do revendedor no desenvolvimento, manutenção ou utilização de intangíveis associados ao produto que sejam detidos por uma parte relacionada.

3. Custo mais Lucro (MCL)

Basicamente, traça uma comparação entre a margem de lucro bruto obtida sobre os custos do fornecedor em uma transação controlada com as margens de lucro bruto obtidas sobre os custos em transações comparáveis realizadas entre partes não relacionadas.

O método MCL é geralmente mais apropriado para transações controladas que consistam em fornecimento de produtos semiacabados ou prestação de serviços.

4. Margem Líquida da Transação (MLT)

Este método faz uma comparação entre a margem líquida da transação controlada e as margens líquidas de transações comparáveis realizadas entre partes não relacionadas, ambas calculadas com base em indicador de rentabilidade apropriado.

A aplicação desse método é frequente na análise do lucro operacional relativo a uma base apropriada, ou seja, custos, vendas e despesas operacionais que o contribuinte realiza em uma transação controlada.

É importante, ainda, se atentar a análise funcional (funções, ativos e riscos), ao padrão de comparabilidade a ser aplicado, e o indicador de rentabilidade apropriado.

5. Divisão do Lucro (MDL)

Trata-se da divisão dos lucros ou das perdas, ou de parte deles, em uma transação controlada de acordo com o que seria estabelecido entre partes não relacionadas em uma transação comparável, consideradas as contribuições relevantes fornecidas na forma de funções desempenhadas, de ativos utilizados e de riscos assumidos pelas partes envolvidas na transação.

Assim, nota-se que este método visa a eliminação do efeito sobre os lucros de condições especiais realizadas ou impostas em uma transação controlada, determinando a divisão dos lucros que as empresas independentes teriam almejado obter ao se envolverem na transação.

Sua aplicação deve ser feita a partir da identificação dos lucros a serem divididos para as companhias relacionadas a partir de transações “intercompany”, bem como a partir da divisão dos lucros obtidos em conjuntos entre as partes relacionadas em uma base economicamente válida que teria sido estabelecida em uma transação independente.

6. Outros métodos

Poderão ser estabelecidos métodos distintos daqueles previstos na Lei, desde que a metodologia alternativa adotada produza resultado consistente com aquele que seria alcançado em transações comparáveis realizadas entre partes não relacionadas.

Neste caso, deverá ser demonstrado pela documentação de preços de transferência que os métodos previstos não são aplicáveis à transação controlada, ou que não produzem resultados confiáveis, e que o outro método selecionado é considerado mais apropriado.

11.5.10. Ajustes de preços de transferência

Quando os termos e as condições estabelecidos na transação controlada divergirem daqueles que seriam estabelecidos entre partes não relacionadas em transações comparáveis, ajustes de preços de transferência poderão ser aplicados de forma a computar os resultados que seriam obtidos caso os termos e as condições da transação controlada tivessem sido estabelecidos de acordo com o princípio do “arm’s length”.

Nestes casos, a nova legislação introduziu os seguintes tipos de ajustes de preços de transferência:

• Ajuste Espontâneo, realizado pela entidade domiciliada no Brasil diretamente na determinação da base de cálculo do IRPJ/CSLL, mediante a adição do resultado que teria sido obtido se os termos e condições da operação controlada fossem estabelecidos de acordo com o princípio arm´s length (aplica-se somente para aumentar a base de IRPJ/CSLL).

• Ajuste Compensatório, realizado pelas partes envolvidas na operação controlada até a data de entrega da ECF, que normalmente deve ocorrer até o último dia útil do mês de julho subsequente ao ano fiscal a que se refere (mas que deve ser registrado na Escrituração Contábil do contribuinte brasileiro relativo ao ano a que se refere o ajuste). Referido ajuste permite o fluxo financeiro entre as partes da operação testada, evitando a necessidade de ajustes realizados exclusivamente na apuração de IRPJ/CSLL. Em tese é viável para aumentar ou diminuir a tributação do IRPJ/CSLL no Brasil, desde que atendidos todos os requisitos da regulamentação em vigor;

• Ajuste Primário, entendido como aquele realizado pela autoridade fiscal brasileira, com a finalidade de acrescentar à base de cálculo de IRPJ/CSLL os resultados que teriam sido obtidos pela entidade brasileira caso os termos e condições da operação controlada tivessem sido estabelecidos de acordo com o princípio arm´s lenght.

11.5.11. Transações com intangíveis

As transações controladas com ativos intangíveis deverão prezar pelo princípio do “arm’s length” e pelas características economicamente relevantes, assim como deverão ser dimensionadas a partir das contribuições fornecidas pelas partes, e, em especial, nas funções relevantes desempenhadas em relação ao intangível e nos riscos economicamente significativos associados a essas funções. Além disso, devem observar, também, os ativos usados, o controle de risco e a capacidade financeira do contribuinte.

Em relação aos intangíveis de difícil valoração, com base nas regras da OCDE, torna-se obrigatório que os preços adotados reflitam as incertezas advindas da precificação ou da avaliação do intangível. Ainda, é estabelecido que as incertezas devem ser avaliadas da mesma forma que partes independentes avaliariam em situações análogas. Adicionalmente, para os intangíveis de difícil valoração, as partes fiscais podem utilizar dados disponibilizados após a transação controlada para fins de evidência, sujeita à prova em contrário, quanto à existência de incertezas no momento da transação.

11.5.12. Aplicação das regras nos serviços intragrupo

A legislação considera prestação de serviços: “qualquer atividade desenvolvida por uma parte, incluídos o uso ou a disponibilização pelo prestador de ativos tangíveis ou intangíveis ou outros recursos, que resulte em benefícios para uma ou mais partes.”

Os benefícios necessários a configuração dos serviços intragrupo devem proporcionar expectativa razoável de valor econômico ou comercial para a outra parte da transação controlada, de modo que partes independentes também estivessem dispostas a adotá-los.

11.5.13. Dos serviços intragrupo de baixo valor agregado

No caso de uma transação controlada que consista na prestação de serviços de baixo valor agregado (“SBVA”), o contribuinte poderá optar por uma abordagem simplificada, segundo a qual a remuneração dos referidos serviços terá uma margem de lucro bruto, calculada sobre a totalidade dos custos diretos e indiretos relativos à transação, de:

no mínimo 5% (cinco por cento), nas hipóteses em que o prestador de serviços seja pessoa jurídica domiciliada no Brasil;
no máximo 5% (cinco por cento), nas hipóteses em que o prestador seja parte relacionada no exterior;

Serão considerados serviços de baixo valor agregado apenas aqueles que:

tenham natureza de suporte;
não sejam parte das atividades principais da parte relacionada ou do grupo;
não requeiram o uso de bens intangíveis únicos e valiosos e não contribuam para a criação deles;
não impliquem a assunção ou controle de riscos economicamente significativos por parte do fornecedor do serviço e não levem à criação de tal risco significativo para ele; e
não contribuam significativamente para a criação, incremento ou manutenção de valor no grupo multinacional, para as capacidades essenciais ou para as chances de sucesso dos negócios do grupo multinacional.

Nesse contexto, são exemplos de serviços de baixo valor agregado:

serviços de gestão de recursos humanos;
serviços de contabilidade, auditoria, processamento e gerenciamento de contas;
serviços jurídicos;
serviços de tecnologia da informação (TI) que não sejam parte da atividade principal do grupo, por exemplo, a instalação, manutenção e atualização de sistemas de TI utilizados no negócio, treinamento sobre o uso ou aplicação de informações sistemas ou desenvolvimento de diretrizes de TI; e
outros serviços gerais de natureza administrativa ou de escritório.

Não são considerados serviços de baixo valor agregado aqueles que o grupo multinacional também prestar a partes não relacionadas.

Os serviços de baixo valor agregado não incluem:

serviços que constituam uma das atividades negociais principais do grupo multinacional;
atividades de pesquisa e desenvolvimento – P&D, inclusive o desenvolvimento de softwares, a menos que se enquadrem no escopo de serviços de tecnologia da informação que sejam de baixo valor agregado;
serviços de fabricação e produção;
atividades de compra relacionadas a matérias-primas ou outros materiais que sejam usados
no processo de fabricação ou produção;
atividades de vendas, marketing e distribuição;
transações financeiras;
extração, exploração ou processamento de recursos naturais;
atividades de seguros e resseguros;
serviços de alta administração corporativa, ressalvados aqueles que consistam no gerenciamento de serviços que se qualifiquem como serviço de baixo valor agregado; e
serviços de transporte internacional, de locação de bens ou de afretamento.

Importante destacar que os pagamentos por serviços de baixo valor agregado somente serão considerados dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando a atividade desenvolvida pela outra parte proporcionar expectativa razoável de valor econômico ou comercial para o contribuinte, de forma a melhorar ou a manter a sua posição comercial, de tal modo que partes não relacionadas, em circunstâncias comparáveis, estariam dispostas a pagar pela atividade ou a realizá-la por conta própria.

11.5.14. Contratos de compartilhamento de custos

Os contratos de compartilhamento de custos possuem inúmeras contradições tributárias, em razão da baixa exploração legislativa dada ao tema. Não obstante, a Lei 14.596/2023 trouxe algumas previsões que podem dar um norte mais apurado aos contribuintes.

A partir das inovações trazidas pela legislação, pode-se entender que as contribuições dos participantes do contrato de compartilhamento de custos serão pautadas no padrão “arm’s length” e proporcionais às suas parcelas no benefício total esperado, as quais serão avaliadas por meio das estimativas do incremento de receitas, da redução de custos, ou de qualquer outro benefício que se espera obter do contrato. É importante notar, todavia, que quando houver desproporcionalidade entre as contribuições, serão feitas compensações entre os participantes.

11.5.15. Reestruturação de negócios

Em termos gerais, entende-se como reestruturação de negócios as modificações nas relações comerciais ou financeiras entre partes relacionadas que resultem na transferência de lucro potencial ou em benefícios ou prejuízos para qualquer uma das partes e que seriam remuneradas caso fossem efetuadas entre partes não relacionadas.

Além disso, nas reestruturações de negócios são incluídas hipóteses em que o lucro potencial seja transferido a uma parte relacionada como resultado da renegociação ou do encerramento das relações comerciais ou financeiras com partes não relacionadas.

Por fim, para determinar a compensação pelo benefício obtido ou pelo prejuízo sofrido por qualquer uma das partes da transação, serão considerados os custos suportados pela entidade transferidora como consequência da reestruturação e a transferência do lucro potencial.

11.5.16. Operações financeiras

Nas operações financeiras, será necessário consolidar se a transação será tratada como operação de capital ou de dívida. Tal distinção, será feita com base nas características economicamente relevantes da transação, nas perspectivas das partes e nas opções realisticamente disponíveis.

Nas transações entendidas como operação de capital, os juros e despesas não serão dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Por outro lado, nas transações entendidas como operação de dívida, a remuneração da parte credora será definida com base na existência ou inexistência de capacidade financeira, ou na possibilidade ou impossibilidade do controle de riscos economicamente significativos.

11.5.17. Garantias intragrupo

Nas hipóteses de garantia, será preciso definir se a prestação será delineada como: (i) serviço, hipótese em que será devida remuneração ao garantidor; (ii) atividade de sócio ou contribuição de capital, hipótese em que nenhuma remuneração será devida.

Se devida a remuneração, a base será determinada com base no benefício obtido pelo devedor que supere o benefício incidental decorrente do suporte implícito do grupo, e não poderá exceder a 50% (cinquenta por cento) do valor, ressalvado quando demonstrado de forma confiável que outra abordagem seria mais apropriada.

11.5.18. Processos de consulta sobre preços de transferência

A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil terá a possibilidade de realizar processos de consulta acerca dos métodos que deverão ser adotados pelo contribuinte. Não obstante, caso sejam constatados vícios nas informações fornecidas, a consulta perderá o efeito.
As consultas terão validade de até quatro anos e, para a instituição do pedido, será cobrada uma taxa de R$80.000,00.

Poderá ser feito requerimento para extensão do prazo de validade da consulta por mais dois anos, o qual pode ou não ser aceito pelas autoridades. O pedido de prorrogação custará R$20.000,00.

11.5.19. Penalidades

As penalidades aplicáveisn a inobservância do novo regime podem ter como base: (i) o valor da transação, (ii) o valor da receita bruta ou (iii) o valor da receita consolidada do grupo multinacional. Além disso, o valor mínimo da multa será R$20.000,00 e o máximo será R$5.000.000,00.

Uma das principais inovações trazidas, é a desobrigação de algumas penalidades relativas a informações inexatas, omitidas ou incompletas, bem como a possibilidade de que erros formais ou informações imateriais devidamente comprovadas tenham a penalidade afastada.
11.5.20. Procedimento amigável

Nos casos de resultados acordados em mecanismo de solução de disputa previstos no âmbito de acordo ou convenção internacional para eliminar a dupla tributação de que o Brasil seja signatário, a autoridade fiscal deverá revisar, de ofício, o lançamento efetuado, a fim de implementar o resultado acordado em conformidade com as disposições, o objetivo e a finalidade do acordo ou da convenção internacional.

11.5.21. Restrições de dedutibilidade

De acordo com as novas regras de preços de transferência, foi revogado o limite máximo de 5% para a dedução de importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a título royalties, assistência técnica, científica administrativa ou semelhante. Por outro lado, tais valores não serão dedutíveis quando enquadrados em qualquer uma das seguintes hipóteses:

o mesmo valor seja tratado como despesa dedutível para outra parte relacionada;
o valor deduzido no Brasil não seja tratado como rendimento tributável do beneficiário de acordo com a legislação de sua jurisdição; ou
os valores sejam destinados a financiar, direta ou indiretamente, despesas dedutíveis de partes relacionadas que acarretem as hipóteses referidas acima.

11.5.22. Documentação

De acordo com a nova legislação de preços de transferência, o contribuinte precisará preparar e arquivar a seguinte documentação:

I – Arquivo Global (equivalente ao “Master File” no âmbito daOCDE), contendo informações sobre a estrutura e as atividades do grupo multinacional ao qual a entidade brasileira pertence e as demais entidades que fazem parte do grupo multinacional, além da documentação de suporte; e

II – Arquivo Local, contendo informações sobre as transações controladas e as respectivas partes relacionadas envolvidas, além da documentação de suporte.

A apresentação de ambos os documentos acima será dispensada se o valor total das transações controladas do contribuinte executadas no ano-calendário anterior, antes dos ajustes de preços de transferência, for inferior a R$ 15 milhões.

Ademais, existem algumas informações específicas que devem ser divulgadas pelo contribuinte, conforme disposto no artigo 58 e seguintes da IN 2.161.

11.6. Regras de capitalização mínima

O Governo Federal promulgou, em 15 de dezembro de 2009, a Medida Provisória nº 472 que, entre outras mudanças, estabelece limitações quanto a dedutibilidade de juros no caso de empréstimos firmados com partes relacionadas no exterior e/ou com os credores domiciliados em países com tributação favorecida ou regimes fiscais privilegiados.

Essa medida provisória foi convertida na Lei n º 12.249, de 11 de junho de 2010. As novas regras de capitalização mínima são divididas em dois tipos: (i) regras aplicáveis às operações com partes relacionadas, exceto para transações com partes sujeitas a regime fiscal privilegiado ou domiciliados em países com tributação favorecida, e (ii) as regras aplicáveis às operações com partes localizadas em regimes fiscais privilegiados ou países com tributação favorecida.

Regras aplicáveis para transações com partes relacionadas, exceto transações com partes sujeitas a regime fiscal privilegiado ou domiciliadas em países considerados paraísos fiscais

Razão dívida/capital: 2:1

Sem prejuízo das regras de limitação da dedutibilidade de juros previstas na legislação de preços de transferência, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica vinculada, residente ou domiciliada no exterior somente serão dedutíveis no respectivo período de apuração, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL se atenderem aos seguintes requisitos:

I – no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento, verificado na data da apropriação dos juros, não deve ser superior a duas vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; e

II – no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que não tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento, verificados na data da apropriação dos juros, não deve ser superior a duas vezes o valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil.

Para efeito do cálculo do total de endividamento, deverão ser consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil.

Essa regra também se aplica às operações de endividamento de pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil, em que o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente for pessoa vinculada domiciliado no exterior.

Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nos itens I e II, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, e indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.

Adicionalmente, os requisitos para dedutibilidade dos juros não excluem o requisito de dedutibilidade segundo o qual as despesas ou custos somente são dedutíveis se forem necessários, usuais e normais nas atividades do contribuinte.

Regras aplicáveis às transações sob o regime fiscal privilegiado ou realizados com partes domiciliadas em paraísos fiscais

Razão dívida/capital: 0,3:1

Semelhante às regras acima, quando os juros forem creditados ou pagos por fonte brasileira a qualquer pessoa física ou jurídica residente, domiciliada ou constituída em paraíso fiscal ou sob regime fiscal privilegiado, o valor do endividamento sob tais características passará a observar o limite de 30% do valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil, independente de efetiva participação da estrangeira no patrimônio líquido da fonte brasileira.

Verificando-se excesso em relação aos limites fixados para essa hipótese o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, e indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.

11.7. Juros sobre capital próprio

A Lei nº. 9.249/95 prevê que uma empresa brasileira sujeita ao lucro real pode pagar ou creditar juros sobre capital próprio aos seus sócios/acionistas e deduzir a despesa correspondente desde que os requisitos legais sejam observados.

O montante de juros sobre capital próprio as ser pago ou creditado e deduzido como despesa da pessoa jurídica não deve exceder os seguintes limites: a) montante correspondente à aplicação da Taxa de Juros a Longo Prazo (TJLP), pro rata die sobre as contas do patrimônio líquido indicadas na legislação e b) 50% do lucro do líquido do exercício ou 50% do lucro acumulado, o que for maior.

Os juros sobre capital próprio pago ou creditado está sujeito ao Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) a uma alíquota de 15% (ou de 25% se o beneficiário estiver domiciliado em país com tributação favorecida).

A Lei nº 14.789/2023 e a Instrução Normativa RFB nº 2.201/2024 introduziram alterações no cálculo dos JCP, especialmente no que se refere à conta de reserva de incentivos fiscais, composta pela parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, cujo computo passou a ser vedado na base de cálculo dos JCP (inclusive as parcelas que tiverem sido destinadas ao capital social e à reserva de capital).

Ademais, o governo federal apresentou uma proposta de reforma da tributação da renda no Brasil (PL 2.337/21), que pretende extinguir o JCP, bem como instituir a tributação dos dividendos.

11.8. IRRF sobre pagamentos ao exterior – (serviços, royalties, juros)

Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência do IRRF.

Referido imposto incide sob as alíquotas de:

(i) 15% nas operações não tributadas de forma específica em lei, bem como sobre (a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira; (b) as pensões alimentícias e os pecúlios; e (c) os prêmios conquistados em concursos ou competições. Para a tributação sobre os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos, ver item “11.2.3. Não residentes” acima.

(ii) 25%: (a) nos rendimentos forem decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país com tributação favorecida e; (b) nos rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços.

Note que os serviços específicos tributados pela CIDE, cuja alíquota aplicável é de 10%, serão tributados à alíquota de 15% do IRRF, a não ser na hipótese em que o beneficiário for domiciliado em país com tributação favorecida, quando, além da CIDE à alíquota de 10%, incide IRRF à alíquota de 25%.

Regras especificas se aplicam para investimentos nos mercados financeiros e de capitais brasileiros.

11.9. Contribuições sociais sobre o faturamento (“PIS/COFINS”)

A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) e o Programa de Interação Social (“PIS”) incidem sobre as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas brasileiras, salvo poucas exceções.

As Leis ns.º 10.637/02 e 10.833/03 introduziram a sistemática não-cumulativa de apuração do PIS/COFINS, a qual se aplica a maioria das empresas. O intuito da nova legislação é evitar a cumulatividade desta contribuição através da concessão de créditos. Atualmente, salvo exceções, o PIS/COFINS incide sob uma alíquota combinada de 9,25% (COFINS – 7,6% e PIS – 1,65%).

De acordo com o sistema não-cumulativo de apuração do PIS/COFINS, o contribuinte faz jus ao crédito referente à contribuição decorrente das operações de:

1. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias expressamente referidas;
2. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
3. energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
4. pagamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos a pessoas jurídicas para utilização nas atividades da empresa;
5. valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica;
6. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
7. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
8. bens recebidos em devolução;
9. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos (i) e (ii), quando o ônus for suportado pelo vendedor;
10. vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
11. bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.

Os créditos poderão ser usados para reduzir o PIS/COFINS incidente sobre as receitas da empresa. Este sistema não se aplica às cooperativas, pessoas jurídicas imunes ou isentas, pessoas jurídicas tributadas pelo IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado, pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES, às receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações, às receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral, às receitas relativas a serviços de informática, entre outros.

Existe ainda determinação expressa relativa à não-incidência do PIS/COFINS sobre as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas e sobre as receitas auferidas com as vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim específico de exportação.

As receitas financeiras, que desde agosto de 2004 eram sujeitas à alíquota zero do PIS/COFINS desde que o contribuinte estivesse enquadrado na sistemática não cumulativa, passaram a ser tributadas pela alíquota combinada de 4,65% a partir de 1º de Julho de 2015, conforme Decreto nº 8.426/15.

Notem, contudo, que após a publicação da Emenda Constitucional nº 132/2023 (que será explicada abaixo), as contribuições ao PIS/COFINS serão devidas até 31 de dezembro de 2026. A partir de 1º de janeiro de 2027, serão extintas as contribuições para o PIS/COFINS, que será substituído pela CBS.

PIS/COFINS-Importação

A Lei nº. 10.865/04 instituiu a tributação do PIS/COFINS sobre os produtos e serviços importados. Referida medida estabelece que o PIS/COFINS incidem sobre a entrada de bens estrangeiros no território nacional e sobre o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.

Os contribuintes são os importadores e as pessoas jurídicas ou físicas que contratarem serviços de pessoas ou empresas domiciliadas no exterior. A alíquota do PIS/COFINS-Importação para a importação de mercadorias é de 11,75% e a base de cálculo corresponde ao valor aduaneiro das mercadorias importadas da mercadoria importada. Na importação de serviços, a alíquota aplicável é de 9,25% e a base de cálculo corresponde ao valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do ISS e das contribuições para o PIS e a COFINS.

Notem, contudo, que após a publicação da Emenda Constitucional nº 132/2023 (que será explicada abaixo), as contribuições ao PIS/COFINS-Importação serão devidas até 31 de dezembro de 2026. A partir de 1º de janeiro de 2027, serão extintas as contribuições para o PIS/COFINS-Importação, sendo substituídas pela CBS

11.10. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”)

As empresas brasileiras que detém licenças de uso de direitos; são adquirentes de conhecimento tecnológico ou partes em contratos que impliquem na transferência de tecnologia, celebrados com residentes e domiciliados no exterior; signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, estão sujeitas à CIDE.

A CIDE incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração das transações acima indicadas.

Os pagamentos de licença de uso e de direitos de comercialização de programa de computador, que não envolverem transferência de tecnologia não estão sujeitos à CIDE.

A alíquota da CIDE é de 10% e o seu contribuinte é a pessoa jurídica brasileira. A CIDE deve ser paga no último dia útil da quinzena subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador.

11.11. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”) sobre combustíveis

Esta contribuição incide sobre a importação e a comercialização de determinados tipos de combustível (petróleo, diesel, querosene para aviões e outros tipos de querosene, gasolina, gás petróleo liquefeito, incluindo os derivados de gás natural, álcool e nafta) em um montante fixo em Reais de acordo com a unidade de medida adotada para cada um dos produtos sujeitos à contribuição.

A CIDE deve ser paga pelo produtor, misturador ou importador de combustíveis. O contribuinte poderá deduzir o valor da CIDE, pago na importação ou na comercialização, no mercado interno, dos valores da contribuição para o PIS e COFINS devidos na comercialização, no mercado interno, enquanto existentes. A referida contribuição não incide sobre a receita resultante da exportação dos produtos acima mencionados.

11.12. Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional (“CONDECINE”)

Esta contribuição incide sobre a exibição, produção, licenciamento e distribuição de filmes e obras audiovisuais com fins comerciais, por segmento de mercado, e é calculada com base na duração da obra em bases fixas.

A contribuição incide, ainda, sobre a prestação de serviços que se utilizem de meios que possam, efetiva ou potencialmente, distribuir conteúdos audiovisuais e sobre a veiculação ou distribuição de obra audiovisual publicitária incluída em programação internacional, nos casos em que existir participação direta de agência de publicidade nacional.

A CONDECINE também incide à alíquota de 11% sobre os montantes pagos, creditados, remetidos ou entregues por agentes locais para produtores estrangeiros como resultado da exploração de obras audiovisuais no Brasil.

11.13. Imposto de Exportação (“IE”)

O imposto de exportação é devido no momento da exportação. Este imposto possui alíquota “ad valorem” aplicada de acordo com uma lista limitada de produtos e varia dependendo do tipo de produto exportado.

11.14. Imposto de Importação (“II”)

O imposto de importação é devido no momento do desembaraço aduaneiro dos produtos importados e possui alíquota “ad valorem”. Referida alíquota varia de acordo com a classificação tarifária do produto importado. Atualmente as importações de produtos também estão sujeitas ao IPI, ao ICMS (conforme explicaremos a seguir) e ao PIS/COFINS – Importação. Estes impostos, juntamente com o imposto de importação, são calculados da seguinte forma: o imposto de importação incide sobre o valor CIF do produto importado; o IPI incide sobre o valor CIF acrescido do imposto de importação; o ICMS incide sobre o valor CIF acrescido do imposto de importação, IPI, PIS/COFINS-Importação e o próprio ICMS; e o PIS/COFINS-Importação incide sobre o valor CIF.

11.15. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”)

O ICMS incide sobre a importação e a circulação de mercadorias, bem como sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

As alíquotas de ICMS e os benefícios fiscais variam de Estado para Estado e também dependem do tipo de transação (ex. venda intra ou interestadual de bens, serviços de comunicação ou transporte, etc.). Atualmente, no Estado de São Paulo, as alíquotas comuns são de (i) 12% sobre serviços de transporte, (ii) 18% sobre a importação e circulação, dentro do Estado, de mercadorias e (iii) 25% sobre serviços de comunicação. O ICMS incide sobre importações realizadas por pessoas jurídicas e físicas, mesmo quando não considerados contribuintes para fins de pagamento de ICMS, a uma alíquota de 18%. Outras alíquotas também podem ser utilizadas, dependendo do produto/serviço específico. As alíquotas também podem variar com relação a operações interestaduais (normalmente 7% ou 12%, dependendo do estado de destino dos bens e serviços, ou 4% no caso de mercadorias importadas ou com conteúdo de importação superior a 40%).

O sistema do ICMS permite que um dado contribuinte compense o ICMS pago quando da aquisição de bens e serviços com aquele devido em operações tributáveis subsequentes (e.g. venda de bens e serviços sujeitos ao ICMS). A diferença entre esses valores será o montante devido ao governo estadual.

Desde 1º de novembro de 1996, importadores/compradores podem tomar crédito pelo ICMS pago sobre as importações e aquisições locais de ativo fixo (o que era vedado até 1º de novembro de 1996). No entanto, a Lei Complementar nº. 102/00 introduziu uma nova sistemática para a apropriação dos créditos de ICMS quando da aquisição de ativo fixo para que o contribuinte possa registrar os já mencionados créditos a uma alíquota mensal de 1/48.

Para contribuintes com excesso de crédito de ICMS, algumas legislações estaduais estabelecem alternativas que permitem que o contribuinte transfira seus créditos. No estado de São Paulo, por exemplo, a legislação estadual prevê três alternativas através das quais o contribuinte com excesso de crédito de ICMS pode utilizar o imposto já pago (ao invés de compensar com os débitos de ICMS), são elas: (i) transferir os créditos de ICMS a quaisquer de suas filiais ou escritórios localizados no estado de São Paulo, (ii) transferir os créditos a uma empresa interdependente, conforme definido na legislação, ou (iii) utilizar os créditos para pagar fornecedores de matéria-prima e/ou determinados ativos fixos. Outras legislações estaduais podem estabelecer alternativas diversas para a utilização dos créditos de ICMS.

O ICMS será reduzido gradualmente a partir de 1º de janeiro de 2029 até 31 de dezembro de 2032, nas seguintes proporções:

10% em 2029;
20% em 2030;
30% em 2031; e
40% em 2032.

A partir de 1º de janeiro de 2033, o ICMS será extinto e substituído pelo IBS.

11.16. Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”)

O IPI é um imposto federal incidente sobre produtos industrializados no momento em que estes deixam o local em que são fabricados. O IPI também é devido na importação de produtos industrializados e de insumos para a fabricação. As alíquotas do IPI variam de acordo com a essencialidade do produto.

O IPI incide em cada etapa do processo produtivo de bens manufaturados, bem como na importação destes mesmos bens. Este imposto é pago na aquisição ou importação de matérias-primas e produtos, partes, componentes intermediários e materiais de embalagem, podendo ser compensado em transações subsequentes.

A partir de 1º de janeiro de 2027, a alíquota do IPI será reduzida a 0% para grande parte dos produtos, excetuando-se os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus. A lista de produtos ainda está pendente de regulamentação.

11.17. Imposto Sobre Serviços (“ISS”)

O ISS é um imposto municipal incidente sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, conforme definidos em Lei Complementar federal. Referido imposto é atualmente regido pela Lei Complementar nº. 116/03. A alíquota do ISS varia entre 2% e 5%.

O ISS é devido em geral para o Município onde se localiza o estabelecimento prestador dos serviços. Contudo, existem algumas exceções previstas pela LC nº 116/03, como por exemplo serviços de construção civil, serviços adquiridos do exterior, serviço de varrição e coleta de lixo, tratamento de efluentes, saneamento ambiental, florestamento, vigilância estacionamento, armazenamento e diversão, dentre outros.

A partir de janeiro de 2004, o ISS incide sobre a aquisição de serviço do exterior, sendo o tomador brasileiro responsável pelo pagamento do imposto, além de incidir sobre as exportações de serviços quando seu resultado se verificar no Brasil (ainda que o pagamento seja realizado por residente no exterior).

O ISS será reduzido gradualmente a partir de 1º de janeiro de 2029 até 31 de dezembro de 2032, nas seguintes proporções:

10% em 2029;
20% em 2030;
30% em 2031; e
40% em 2032.

A partir de 1º de janeiro de 2033, o ISS será extinto e substituído pelo IBS.

11.18. Imposto sobre Operações Financeiras (“IOF”)

O Decreto nº. 6.306/07 regulamenta o IOF e desde a sua edição vem sofrendo modificações constantes para instituir, principalmente, novas alíquotas.

No tocante ao IOF-crédito, que se aplica no caso de operações de crédito de qualquer natureza, este se torna devido no momento da entrega do valor que constitua o objeto da obrigação, ou de sua colocação à disposição do interessado. Sobre as operações de crédito com prazo e valores determinados aplica-se sobre o principal do empréstimo o IOF à alíquota de 0,0041% ao dia, no caso de mutuário pessoa jurídica e 0,0082% no caso de mutuário pessoa física, seguidos do adicional de 0,38%, totalizando alíquota máxima de, respectivamente, 1,87% e 3,37%.

Para pagamentos com prazos indeterminados, aplica-se também a alíquota, respectivamente, de 0,0041% e 0,0082% ao dia para mutuário pessoa jurídica e pessoa física, seguidos do adicional de 0,38%, porém aplica-se uma metodologia específica de cálculo para se auferir o montante do imposto devido.

O imposto sobre operações financeiras incide também em determinadas operações de câmbio (“IOF-câmbio”). Atualmente para a maioria das transações em que o IOF-câmbio é devido aplica-se a alíquota de 0,38%. Para receitas oriundas de exportação, a alíquota do IOF-câmbio é de 0%. Atualmente, aplica-se a alíquota de 0% na entrada de fundos a serem investidos, por não residentes, nos mercados financeiro e de capital brasileiros.

Em outros casos, haverá redução gradual da alíquota do IOF-Câmbio ao longo dos próximos anos (conforme alterações promovidas pelos Decretos ns. 10.997/2022 e 11.153/2022). Por exemplo, nas operações de câmbio destinadas ao cumprimento de obrigações das instituições que participam de arranjos de pagamento de abrangência transfronteiriça (na qualidade de emissores destes), atualmente tributadas a 4,38%, a alíquota será reduzida em 1% ao ano até que, a partir de 02 de janeiro de 2028, essas transações estarão sujeitas ao IOF-Câmbio a 0%.

Além disso, espera-se que a alíquota do IOF-Câmbio seja reduzida a zero para todas as transações a partir de 02 de janeiro de 2029.

Além da incidência do IOF em operações de câmbio e crédito, este imposto também incide sobre operações financeiras envolvendo seguros, (majoritariamente a alíquota incidente é de 7,38%), títulos e valores mobiliários (com alíquotas que na maioria das transações oscilam entre 0% e 1,5%) e sobre operações com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (sob alíquota de 1%).

A partir de 1º de janeiro de 2027, contudo, as operações financeiras envolvendo seguros não estarão mais sujeitas à incidência do IOF, mas sim do IBS e CBS (conforme explicaremos a seguir).

11.19. Imposto Predial e Territorial Urbano (“IPTU”)

O IPTU é um imposto municipal incidente anualmente e com alíquotas normalmente progressivas baseadas no uso e no valor de avaliação da propriedade imóvel.

11.20. Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (“ITBI”)

O ITBI é um imposto municipal incidente sobre a transferência de propriedade imóvel. Suas alíquotas podem variar de acordo com o valor real da operação ou o valor de avaliação da propriedade imóvel, aquele que for maior. Note que no Município de São Paulo existe previsão para que a Prefeitura realize pesquisas de mercado para atualizar o valor venal dos imóveis. Aplica-se ainda, no município de São Paulo uma alíquota fixa de 3% sobre toda a base de cálculo.

O ITBI não se aplica a transferências de propriedade imóvel relativas a reestruturações societárias ou contribuições para integralização do capital social, nos casos em que o objeto social do contribuinte não seja relacionado à atividade imobiliária.

11.21. Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (“ITCMD”)

O ITCMD é um imposto estadual incidente sobre a transmissão de bens móveis ou imóveis como resultado de uma doação ou pela morte, e será exigido com base em alíquotas progressivas, a partir da aprovação da Emenda Constitucional nº 132/2023.

Atualmente, no Estado de São Paulo, o ITCMD possui uma alíquota de 4% sobre o valor de avaliação do bem móvel, imóvel ou a transmissão de direitos. Caso, contudo, seja aprovado o Projeto de Lei Estadual nº 7/2024, a alíquota do ITCMD no Estado de São Paulo passará a ser progressiva, variando de 2% a 8%, conforme o valor do inventário ou doação.

11.22. A Reforma Tributária dos tributos indiretos no Brasil

Em 20.12.2023, foi publicada a Emenda Constitucional nº 132, que promoveu significantes alterações no sistema tributário brasileiro, sobretudo com relação à tributação sobre o consumo, visando maior eficiência e simplificação tributária. Referidas alterações ainda estão pendente de regulamentação, com base nos Projetos de Lei Complementar 68/2024 e 108/2024, ambos sob análise do Congresso Nacional.

Em síntese, a Emenda Constitucional nº 132/2023 estabeleceu a criação de dois novos tributos (CBS e IBS – conforme explicaremos a seguir) para substituir os atuais tributos incidentes sobre a produção e consumo de bens e serviços, adotando-se o modelo de Imposto sobre Valor Agregado – IVA Dual. Além disso, também foi criado um imposto seletivo incidente sobre operações com produtos prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.

11.22.1.Contribuição sobre bens e serviços (“CBS”):

A CBS é uma contribuição de competência federal incidente sobre operações com bens tangíveis e intangíveis, incluindo direitos, e serviços, englobando também operações de importação. Dentre os serviços que estarão sujeitos à incidência da CBS, destacamos os serviços financeiros, que incluem, por exemplo, operações de crédito, câmbio e seguros.

O Senado Federal definirá a alíquota de referência da CBS, que poderá ser adotada caso não tenha sido estabelecida outra alíquota pelo governo federal. Via de regra, a alíquota adotada será aplicável para todas as operações.

A CBS será devida com base no princípio de destino, e poderá ser compensada com valores de CBS cobrados na operação anterior. A CBS não incidirá sobre exportações, sendo assegurado ao exportador a manutenção e aproveitamento dos créditos.

A partir de 1º de janeiro de 2026, a CBS será devida no percentual de 0,9%. De 2027 a 2028, a CBS será devida com base nas alíquotas fixadas pelo Senado Federal, reduzidas em 0,1%. A partir de 1º de janeiro de 2029, a CBS será devida integralmente.

A CBS substituirá o PIS/COFINS e IOF-Seguros atualmente devidos.

11.22.2. Imposto sobre bens e serviços (“IBS”):

O IBS é um imposto de competência Estadual e Municipal incidente sobre operações com bens tangíveis e intangíveis, incluindo direitos, e serviços, englobando também operações de importação. Dentre os serviços que estarão sujeitos à incidência do IBS, destacamos os serviços financeiros, que incluem, por exemplo, operações de crédito, câmbio e seguros.

O Senado Federal definirá a alíquota de referência do IBS, que poderá ser adotada caso não tenha sido estabelecida outra alíquota pelos Estados e Municípios. Via de regra, a alíquota utilizada será aplicável para todas as operações.

O IBS será devido com base no princípio de destino, e poderá ser compensado com valores de IBS cobrados na operação anterior, em observância ao princípio da não cumulatividade. O IBS não incidirá sobre exportações, sendo assegurado ao exportador a manutenção e aproveitamento dos créditos.

A partir de 1º de janeiro de 2026, o IBS será devido no percentual de 0,1%. De 2027 a 2028, o IBS será devido com base na alíquota de 0,05% para os respectivos Estado e Município, totalizando a alíquota de 0,1%. De 2029 a 2032, o IBS será devido com base nas alíquotas fixadas pelo Senado, com aumento gradual. A partir de 1º de janeiro de 2033, o IBS será devido integralmente.

O IBS substituirá o ICMS e o ISS atualmente devidos.

11.22.3. Imposto Seletivo (“IS”)

O IS é um imposto de competência Federal incidente sobre operações com produtos prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, englobando também operações de importação.

O IS terá incidência única e não dará direito a crédito, e sua alíquota será fixada por meio de lei ordinária, podendo ser específica, por unidade de medida adotada ou “ad valorem”.

OIS passará a ser devido a partir de 1º de janeiro de 2027.

(1) Artigo 258 do Regulamento do Imposto de Renda: ” O lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo RIR.

(2) A Secretaria da Receita Federal do Brasil (“RFB”) listou os países considerados, para fins de tributação brasileira como locais com tributação favorecida – os chamados “paraísos fiscais” – (Instrução Normativa da RFB nº. 1.037/10). Tais países compreendem: Andorra, Anguilla, Antígua e Barbuda, Aruba, Ilhas Ascensão, Comunidade das Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize, Ilhas Bermudas, Brunei, Campione D’ Italia, Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark), Ilhas Cayman, Chipre, Ilhas Cook, Djibouti, Dominica, Emirados Árabes Unidos, Gibraltar, Granada, Hong Kong, Kiribati, Lebuan, Líbano, Libéria, Liechtenstein, Macau, Maldivas, Ilha de Man, Ilhas Marshall, Ilhas Maurício, Mônaco, Ilhas Montserrat, Nauru, Ilha Niue, Ilha Norfolk, Panamá, Ilha Pitcairn, Polinésia Francesa, Ilha Queshm, Samoa Americana, Samoa Ocidental, , Ilhas de Santa Helena, Santa Lúcia, Federação de São Cristóvão e Nevis, Ilha de São Pedro e Miguelão, São Vicente e Granadinas, Seychelles, Ilhas Solomon, Suazilândia, Sultanato de Omã, Tonga, Tristão da Cunha, Ilhas Turks e Caicos, Vanuatu, Ilhas Virgens Americanas, Ilhas Virgens Britânicas, Curaçao, São Martinho e Irlanda.
Ainda, o art. 2º da referida Instrução Normativa lista os “regimes fiscais privilegiados”, que incluem determinados regimes no Uruguai, Singapura, Holanda, Áustria, dentre outros.

(3) A Instrução Normativa nº 1.312/12 define “bens similares” como aqueles que, simultaneamente: (i) Têm a mesma natureza e a mesma função; (ii) Podem compensar-se mutuamente para desempenhar a função para a qual foram elaborados; e (iii) Têm especificações equivalentes.

1 – O Ministro da Fazenda reduziu este percentual para 17% para países, dependências e regimes que estejam alinhados com os padrões internacionais de transparência fiscal, nos termos a serem definidos pela Receita Federal do Brasil, sem prejuízo da observância das demais condições estabelecidas pelos artigos 24 e 24-A da Lei n.º 9.430/96.

Autores: Clarissa G. Machado, Marcelle Silbiger e Luiz Felipe Camargo

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11.1. a 11.21. Tributos em geral (Impostos, taxas e contribuições)