Doing Business in Brazil

11.1. a 11.21. Tributos em geral (Impostos, taxas e contribuições)

08/05/19

11.1. Tributação local – introdução

Historicamente, a legislação tributária brasileira é complexa. Apesar dos esforços do governo em reduzir e simplificar o sistema tributário nacional, ainda há uma grande quantidade de tributos e normas esparsas vigentes atualmente. Este capítulo resume os tributos mais importantes incidentes sobre os negócios realizados com o Brasil, bem como os aspectos mais relevantes relativos à tributação nacional da renda de pessoas físicas, a qual afeta também os não-residentes, e mais particularmente, os expatriados.

11.2. Imposto de Renda de Pessoas Físicas (“IRPF”)

A legislação brasileira distingue as pessoas físicas residentes das não-residentes. Em síntese, o residente no Brasil é a pessoa física que reside no Brasil em caráter permanente ou aquela que ingresse no país com visto permanente ou temporário (para trabalhar com vínculo empregatício ou após 184 dias de permanência no Brasil).Já em relação às pessoas físicas estrangeiras, regras específicas se aplicam, conforme mencionado abaixo.

11.2.1. Pagamentos a pessoas físicas não residentes

Como regra geral, a remuneração paga por uma fonte brasileira por serviços prestados por pessoas físicas não-residentes estão sujeitos ao imposto de renda retido na fonte à alíquota de 25%.

11.2.2. Vistos

A partir de 1º de janeiro de 1999, detentores de vistos temporários são considerados residentes para fins fiscais no momento em que entram no país para trabalhar em virtude de um contrato de trabalho. Assim, eles devem entregar a declaração anual de imposto de renda, incluindo sua renda global. Os pagamentos estão sujeitos ao imposto de renda progressivo às alíquotas de 0%, 7,5%, 15%, 22,5% ou de 27,5% (alíquota máxima).

Ainda, detentores de vistos temporários que entram no país por qualquer outro motivo, que não em virtude de um contrato de trabalho, são considerados residentes para fins fiscais após um período de 183 dias de estadia, consecutivos ou não, dentro de um prazo de 12 meses a contar de qualquer entrada.

11.2.3. Não residentes

Os expatriados tratados como não-residentes estão sujeitos à incidência do imposto de renda no Brasil apenas com relação àquelas parcelas da renda auferidas de fontes brasileiras, quer pessoas físicas ou pessoas jurídicas.

A fonte de renda brasileira advinda de salários e remunerações está sujeita à alíquota padrão de 25% do imposto de renda retido na fonte, enquanto os ganhos de capital estão sujeitos à alíquota de 15% de imposto de renda retido na fonte (esta alíquota pode ser aumentada para 25% se o beneficiário for residente/domiciliado em uma jurisdição com tributação favorecida). A partir de 1º de janeiro de 2017, a tributação do Imposto de Renda sobre ganho de capital auferido em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza será feita com base em alíquotas progressivas: 15% sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00; 17,5% sobre a parcela dos ganhos que exceda R$ 5.000.000,00 e não ultrapasse R$ 10.000.000,00; 20% sobre a parcela dos ganhos que exceda R$ 10.000.000,00 e não ultrapasse R$ 30.000.000,00; e 22,5% sobre a parcela que exceda R$ 30.000.000,00.

Como regra geral, o imposto de renda retido na fonte no Brasil pode ser compensado com o tributo devido pelo mesmo contribuinte em outra jurisdição, quando houver um tratado para evitar a bitributação aplicável ao caso concreto ou reciprocidade de tratamento entre as jurisdições envolvidas.

O imposto é geralmente baseado em pagamentos brutos, sem quaisquer deduções e é devido quando os fundos são creditados, tornam-se disponíveis, ou são utilizados em nome do não-residente, ou efetivamente remetidos para ele, o que ocorrer primeiro.

11.2.4. Pessoa física que passar à condição de não residente 

A pessoa física residente no Brasil que se retirar em caráter permanente do Brasil, no curso do ano-calendário, deve apresentar: (i) a Declaração de Saída Definitiva do País, relativa ao período em que tenha permanecido na condição de residente no Brasil e no ano-calendário de saída, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subsequente ao da saída definitiva; (ii) as declarações de imposto de renda relativas a anos-calendários anteriores, se obrigatórias e ainda não entregues; e (iii) a Comunicação de Saída Definitiva do País.

Na determinação da base de cálculo do imposto de renda, caso devido, na Declaração de Saída Definitiva do País, podem ser deduzidos valores relativos a contribuições e despesas específicas.

Caso a pessoa física se retire em caráter permanente do Brasil sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País e a Declaração de Saída Definitiva do País, seus rendimentos serão tributados pelo imposto de renda às alíquotas progressivas aplicáveis aos residentes no Brasil (7,5% a 27,5%) durante os primeiros 12 (doze) meses, contados a partir da data de saída, e, a partir do 13º (décimo terceiro) mês, pelo imposto de renda às alíquotas de 0%, 15% ou 25% a depender da natureza do rendimento.

11.2.5. “IRPF” – tabela progressiva

Os residentes no Brasil estão sujeitos ao pagamento do imposto de renda sobre sua renda auferida globalmente, com alíquotas progressivas, que variam dependendo da categoria específica de contribuinte a que pertencem, considerando a totalidade da renda líquida tributável auferida. As alíquotas para o ano-calendário de 2015 (a partir do mês de abril) são as seguintes: (i) 0% para rendimento mensal cujo valor não exceda R$ 1.903,98; (ii) 7,5% para os rendimentos mensais de R$ 1.903,99 até R$ 2.826,65; (iii) 15% para os rendimentos mensais de R$ 2.826,66 até R$ 3.751,05; (iv) 22,5% para os rendimentos mensais de R$ 3.751,06 até R$ 4.664,68; e; (v) 27,5% para os rendimentos mensais superiores a R$ 4.664,68.

11.3. Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas (“IRPJ”)

As empresas brasileiras estão sujeitas ao recolhimento do Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas (“IRPJ”). O IRPJ incide à alíquota de 15% e nos casos em que a base de cálculo exceder a R$ 240.000,00 anuais, estará sujeito a um adicional de 10%. A base de cálculo do IRPJ pode ser apurada mediante a determinação do lucro real (i.e. lucro líquido ajustado por adições e exclusões previstas na legislação), do lucro presumido (i.e. aplicação de percentual variável conforme a atividade e aplicável sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica) ou arbitrado conforme o método escolhido pelo contribuinte.

Os contribuintes podem optar entre calcular o IRPJ no regime do lucro real a partir de uma base anual ou trimestral. Se o IRPJ for calculado no regime do lucro real trimestral, ele poderá também ser pago trimestralmente. Se o IRPJ for calculado no regime do lucro real anual, os contribuintes devem antecipar os pagamentos mensais do tributo, calculados a partir de um lucro estimado ou de um lucro real obtido pelo levantamento de balanços mensais de suspensão e redução. Para um grande número de empresas, o lucro mensal estimado corresponde a 8% do total da receita bruta mensal mais os ganhos de capital e outras rendas e resultados positivos obtidos pela empresa. Porém, tal percentual pode variar para até 32% de acordo com a atividade exercida pelo contribuinte. Sobre esta base de cálculo incide a alíquota de 15%, mais o adicional de 10% sobre o lucro estimado que exceder R$ 20.000,00 ao mês. Quando optarem pelo método do lucro real anual, as empresas devem, ao final do ano-calendário, apurar o IRPJ devido em todo o período. Caso o montante pago a título de antecipações mensais tenha sido superior ao IRPJ devido no período, é possível, a partir do ano-calendário seguinte, solicitar a restituição ou a compensação do saldo negativo de IRPJ com outros tributos federais.

Para os contribuintes optantes pelo Lucro Real, o prejuízo fiscal gerado em um dado período pode ser compensado com o Lucro Real do período subsequente, desde que limitado a 30% desse Lucro Real (e.g. para cada R$ 1,00 de lucro, R$ 0,70 estão sujeitos à tributação, independente do montante de prejuízo fiscal existente). Não existe limite temporal para que o prejuízo fiscal acumulado seja compensado. Note que prejuízos fiscais acumulados não operacionais somente podem ser compensados com lucros não operacionais.

Outro método utilizado para o cálculo do IRPJ é o método do Lucro Presumido. Nesse caso, o IRPJ é calculado trimestralmente. Para a maioria das atividades, a base de cálculo é de 8% sobre a receita bruta trimestral. Porém, referido percentual pode variar entre 8% e 32% dependendo das atividades específicas realizadas pela empresa. A mesma alíquota de 15% com adicional de 10% aplica-se ao lucro presumido. Se o método do Lucro Presumido para cálculo do IRPJ for adotado, o contribuinte deve encerrar o seu exercício trimestralmente, não estando sujeito a ajustes com relação ao lucro anual auferido.

Contudo, a possibilidade de adoção do regime do Lucro Presumido depende obrigatoriamente do cumprimento de alguns requisitos, tais como:

• receitas totais apuradas no ano anterior não podem exceder R$ 78.000.000,00;
• lucros, ganho de capital, ou outros ganhos não podem ter origem no exterior;
• instituições financeiras ou entidades equiparadas, conforme descrito na legislação brasileira, não podem adotar o método presumido de tributação da renda;
• empresas não podem ter benefícios fiscais concedidos por leis brasileiras (ex. isenção fiscal ou redução de imposto de renda);
• empresas não podem ter pago o imposto de renda calculado a partir de uma base mensal estimada; e
• empresas de factoring não podem adotar o método presumido;
• empresas incorporadas como sociedades de propósito especifico (“SPE”), etc.

11.4. Contribuição social sobre o lucro líquido

Adicionalmente ao IRPJ, as empresas brasileiras estão sujeitas ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido (“CSLL”). A alíquota atualmente em vigor é de 9%, exceto no caso de instituições financeiras que, pelo disposto na Lei nº 13.169/2015, a partir de 1º de setembro de 2015, estão sujeitas à alíquota de 20%.

A CSLL incide em separado do IRPJ porque a CSLL é paga ao sistema de seguridade social e não ao governo federal, como ocorre com o IRPJ.

A base de cálculo da CSLL é o lucro líquido com adições e exclusões previstas na legislação da CSLL. A base de cálculo da CSLL pode ser apurada mediante a determinação do lucro real ou do lucro presumido (mediante aplicação de percentual variável conforme a atividade e aplicável sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica), conforme o método escolhido pelo contribuinte.

Similarmente ao IRPJ, os contribuintes optantes pelo Lucro Real podem calcular a CSLL anual ou trimestralmente. As mesmas regras do IRPJ aplicam-se nesse caso. Ou seja, também no caso da CSLL são devidas, no regime anual, antecipações mensais e a apuração ao final do período é obrigatória, sendo possível compensar eventual saldo negativo com demais tributos federais ou pedir restituição.

A legislação estabelece que a CSLL não pode ser deduzida do lucro líquido, para fins de cálculo do IRPJ.
A base negativa da CSLL (prejuízo fiscal para fins de CSLL) poderá ser utilizada para reduzir a base de cálculo dos períodos subsequentes, observado o limite de 30% dessa base em cada período de apuração. Da mesma forma com o que ocorre com o prejuízo fiscal para fins de IRPJ, não existe limite temporal para que o saldo de base negativa da CSLL seja compensado.

Para os contribuintes optantes pelo lucro presumido, o cálculo da CSLL é feito trimestralmente, sendo a base de cálculo de 12% sobre a receita bruta (porém, referido percentual para cálculo do lucro presumido varia entre 12% e 32% conforme as atividades específicas realizadas pela empresa). Sobre o lucro presumido aplica-se a alíquota de 9%.

11.5. Preços de transferência

As regras de Preços de Transferência (“Transfer Pricing”) no Brasil foram introduzidas pela Lei nº 9.430 de 27 de dezembro de 1996, em vigor desde 1º de janeiro de 1997. As feferidas regras estabelecem o sistema para cálculo dos valores máximos a serem deduzidos como despesas, e dos valores mínimos que devem ser considerados como receita tributável das pessoas jurídicas brasileiras que realizem operações com partes vinculadas localizadas no exterior, ou outras operações sujeitas às regras de preços de transferência de acordo com a legislação brasileira.

As normas sobre preços de transferência também se aplicam às operações internacionais efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, (i) residente ou domiciliada em país ou dependência que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota inferior a vinte por cento1; (ii) residente ou domiciliada em país cuja legislação imponha sigilo quanto à composição societária; ou (iii) sujeita ao denominado “regime fiscal privilegiado”.

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1 O Ministro da Fazenda reduziu este percentual para 17% para países, dependências e regimes que estejam alinhados com os padrões internacionais de transparência fiscal, nos termos a serem definidos pela Receita Federal do Brasil, sem prejuízo da observância das demais condições estabelecidas pelos artigos 24 e 24-A da Lei n.º 9.430/96.

11.5.1 Conceito de partes vinculadas

A Instrução Normativa nº 1.312/12, publicada pela Receita Federal do Brasil, dispõe que as seguintes partes são consideras vinculadas à pessoa jurídica (ou à pessoa física) domiciliada no Brasil, para fins da legislação de preços de transferência:

• A matriz desta, quando domiciliada no exterior;

 

• A sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida pela legislação societária;
• A pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida pela legislação societária;
• A pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum, ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tenham participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterize como controladoras ou coligadas desta, na forma definida pela legislação societária;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
• A pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; e

As normas sobre preços de transferência também se aplicam às operações efetuadas pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil, por meio de interposta pessoa não caracterizada como vinculada, que opere com outra, no exterior, caracterizada como vinculada à empresa brasileira.

Por fim, nos termos da Instrução Normativa nº 1.312/2012, a existência de vínculo com pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior deve ser declarada anualmente na Escrituração Contábil Fiscal (“ECF”).

11.5.2. Métodos para cálculo dos preços de transferência

A legislação brasileira que dispõe sobre preços de transferência adota quatro métodos para determinar o valor máximo dedutível aplicável às despesas, custos e encargos incorridos com bens, serviços e direitos importados de parte vinculada. Os métodos são os seguintes:
1. Método dos Preços Independentes Comparados (“PIC”);
2. Método do Preço de Revenda menos Lucro (“PRL”);
3. Método do Custo de Produção mais Lucro (“CPL”); e
4. Método do Preço sob Cotação na Importação (“PCI”).

Nas exportações, a pessoa jurídica estará sujeita a arbitramento sempre que o preço médio de venda nestas operações for inferior a 90% do preço médio praticado com partes não-vinculadas no mercado interno durante o mesmo período, em condições de pagamento similares. Caso o preço médio entre as partes vinculadas seja menor do que 90% do preço médio praticado no mercado brasileiro, a receita de exportação será ajustada conforme um dos métodos indicados abaixo:
1. Preço Médio das Vendas na Exportação (PVEx);
2. Preço de Venda a Varejo do País de Destino Diminuído do Lucro (PVV);
3. Preço de Venda a Atacado no País de Destino Diminuído do Lucro (PVA);
4. Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP); e
5. Método do Preço sob Cotação na Exportação (PECEX).

Métodos Aplicáveis à Importação de Bens, Serviços e Direitos

Preços Independentes Comparados – PIC

O método PIC é definido como a média aritmética ponderada dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes. Em outras palavras, a pessoa jurídica deverá comparar os custos, despesas e encargos dos bens, serviços ou direitos importados de partes vinculadas, durante um determinado período, com a referida média aritmética.

Conforme esclarecido pela Instrução Normativa nº 1.870/19, os preços parâmetros devem ser apurados exclusivamente no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito for importado.

Para bens, serviços e direitos idênticos, a Instrução Normativa nº 1.312/12 permite ajustes relacionados a:

1. Condições de Pagamento;
2. Quantidades negociadas;
3. Obrigações por garantia de funcionamento do bem ou da aplicabilidade do serviço ou direito;
4. Obrigações pela promoção, junto ao público, do bem, serviço ou direito, por meio de propaganda e publicidade;
5. Obrigações pelos custos de fiscalização de qualidade, do padrão dos serviços e das condições de higiene;
6. Os custos de intermediação, nas operações de compra e venda, praticadas pelas empresas não vinculadas, consideradas para efeito de comparação dos preços;
7. Acondicionamento;
8. Frete e seguro; e
9. Custos de desembarque no porto, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro incluídos os impostos e taxas de importação, todos no mercado de destino do bem.

Além dos ajustes listados acima, a legislação dispõe sobre ajustes em função de diferenças quanto à natureza física e de conteúdo dos bens, serviços ou direitos, exclusivamente nas partes que corresponderem às diferenças entre os modelos objeto da comparação. Adicionalmente, para fins das normas de preços de transferência, dois ou mais bens, em condições de uso na finalidade a que se destinam, serão considerados similares quando, simultaneamente: (i) tiverem a mesma natureza e a mesma função; (ii) puderem substituir-se mutuamente, na função a que se destinem; (iii) tiverem especificações equivalentes.

Ainda em relação à média aritmética, apenas as operações realizadas entre compradores e vendedores não-vinculados serão consideradas para fins do cálculo da referida média. Além disso, é importante notar que a Lei nº. 9.430/96 e a Instrução Normativa nº. 1.312/12 não elegem uma jurisdição preferencial, seja local, estadual ou estrangeira, na qual servirão de base os preços das operações entre partes não-vinculadas. Desta forma, a pessoa jurídica poderá considerar, para fins de cálculo da média aritmética dos preços dos bens, serviços ou direitos, os preços das operações realizadas com partes não-vinculadas (não sujeitas às regras de preços de transferência) apurados no mercado brasileiro ou de outros países, nas operações de importação/exportação, assim como nas operações realizadas fora do território brasileiro.

A Instrução Normativa nº 1.312/12 estabeleceu que, a partir de 1º de janeiro de 2013, as operações utilizadas, para fins de cálculo do método PIC, devem: (i) representar, ao menos, 5% do valor das operações de importação sujeitas ao controle de preços de transferência, realizadas pela pessoa jurídica, no período de apuração, quanto ao tipo de bem, direito ou serviço importado, na hipótese em que os dados utilizados para fins de cálculo digam respeito as suas próprias operações; e (ii) corresponder a preços independentes realizados no mesmo ano-calendário das respectivas operações de importações sujeitas ao controle de preços de transferência.

Na hipótese de não haver operações que representem 5% do valor das importações sujeitas ao controle de preços de transferência no período de apuração, tal como mencionado no item “i” acima ou na hipótese de não haver preços independentes realizados no mesmo ano-calendário das respectivas operações de importações, tal como mencionado no item “ii” acima, é possível complementar o percentual com as importações efetuadas no ano-calendário imediatamente anterior ou preços relativos à operação efetuada no ano-calendário imediatamente anterior. Para tanto, a própria Instrução Normativa nº 1.312/12 prevê a fórmula de cálculo para o ajuste da variação cambial do período.

Método do Preço de Revenda Menos Lucro – PRL

O método do preço de revenda menos lucro pode ser utilizado nas seguintes situações: (i) quando o bem, direito ou serviço importado é aplicado na produção, ou (ii) quando o bem, direito ou serviço importado é meramente revendido.

Conforme esclarecido pela Instrução Normativa nº 1.870/19, o preço praticado médio ponderado será composto pelas aquisições realizadas no período de apuração, os saldos dos estoques existentes no início do período, diminuídos os valores e as quantidades remanescentes nos estoques em seu encerramento.

O método preço de revenda menos lucro (PRL) é definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem, direito ou serviço (no Brasil), diminuídos:

1. Dos descontos incondicionais concedidos
2. Dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas
3. Das comissões e corretagens pagas, e
4. De margem percentual de lucro conforme setor econômico da pessoa jurídica sujeita ao controle de preços de transferência, calculada sobre o preço de venda depois de efetuadas as deduções acima e determinado de acordo com um cálculo proporcional.
As margens de lucro são as seguintes:

I. 40% para os setores de:

 

a) produtos farmoquímicos e farmacêuticos;
b) produtos do fumo;
c) equipamentos e instrumentos ópticos, fotográficos e cinematográficos;
d) máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odontomédico-hospitalar;
e) extração de petróleo e gás natural
f) produtos derivados do petróleo;

II. 30% para os setores de:
a) produtos químicos;
b) vidros e de produtos do vidro;
c) celulose, papel e produtos de papel;
d) metalurgia; e

III. 20% para os demais setores

Ao regulamentar este método, a Instrução Normativa nº 1.312/12 não só estabelece o cálculo do preço parâmetro como também determina que este preço deverá ser calculado considerando-se a porcentagem de bens, direitos e serviços importados, em relação ao custo total do produto final, o denominado cálculo proporcional.

Os preços de revenda a serem considerados para os fins deste método serão os praticados pela pessoa jurídica, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados. As diferenças nas condições de pagamento podem ser ajustadas conforme a taxa de juros praticada pela própria empresa, em suas vendas habituais. Caso não seja possível comprovar a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base nas taxas de juros determinadas pela legislação.

Para fins do cálculo do percentual de participação do produto importado no cálculo do preço parâmetro no método PRL, não integram o custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado, (i) o valor do frete e do seguro incorridos pelo importador e pagos a parte não-relacionada (ou situada em jurisdição de tributação regular), (ii) os tributos incidentes na importação e (iii) os gastos com desembaraço aduaneiro. Por outro lado, tais valores devem ser considerados para o cálculo do custo total médio ponderado do mesmo bem, podendo resultar em um preço parâmetro menor.

Contudo, nos termos do entendimento da Receita Federal na Solução de Consulta nº 17/2018, esses valores serão computados no custo do bem importado caso estejam incluídos nas condições de compra e venda (International Commercial Terms – Incoterm). Assim, nas operações contratadas com Incoterms, em que o frete e seguro são de responsabilidade do exportador, os referidos valores deverão compor o custo do bem, serviço ou direito importado para fins de cálculo do preço praticado nos termos do método PLR.

Método do Custo de Produção Mais Lucro – CPL

Este método pode ser definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos tributos de exportação cobrados pelo referido país exportador, e de margem de lucro de 20% (vinte por cento), calculada sobre o custo apurado. Os itens a seguir poderão ser incluídos no custo de produção para fins deste método:
1. O custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou direito;
2. O custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou consumidos na produção;
3. O custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem;
4. Os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação, amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos aplicados na produção; e
5. Os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo produtivo, admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem, serviço ou direito.

Método do Preço sob Cotação na Importação – PCI

O Método do Preço sob Cotação na Importação pode ser definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, ajustados para mais ou para menos do prêmio médio de mercado, na data da transação ou na data do registro da declaração de importação, no caso de ausência da identificação da data da transação.

A partir de 1º de janeiro de 2013, o método PCI deve ser obrigatoriamente utilizado para as operações envolvendo commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadoria e futuros internacionalmente reconhecidas. Conforme esclarecido pela Receita Federal na Instrução Normativa nº 1.312/2012, são consideradas commodities para fins de aplicação do método PCI:

1. produto listado no Anexo I e sujeito a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros listadas no Anexo II; ou
2. produto listado no Anexo I e sujeito a preços públicos nas instituições de pesquisas setoriais internacionalmente reconhecidas listadas no Anexo III.

Para o cálculo do preço parâmetro, além do prêmio, devem ser consideradas as variações na qualidade, nas características e no teor da substância do bem vendido.
Ademais, o valor das commodities poderá sofrer ajustes correspondentes às diferenças entre o valor suportado pelo vendedor e as especificações de contrato padrão estabelecidas pela bolsa de mercadorias e futuros ou em instituições de pesquisa setoriais, tendo em vista as condições específicas de negócios, condições de venda (Incoterm), de conteúdo e de natureza, e ajustes correspondentes às variáveis que são consideradas na cotação específica da commodity:
1. prazo de pagamento;
2. quantidades negociadas;
3. influências climáticas nas características do bem importado;
4. custos de intermediação nas operações de compra e venda praticadas pelas pessoas jurídicas não vinculadas;
5. acondicionamento;
6. frete e seguro; e
7. custos de desembarque no porto, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro incluídos os impostos e taxas de importação, todos no mercado de destino da

Métodos Aplicáveis à Exportação de Bens, Serviços e Direitos

Para a aplicação de qualquer dos métodos abaixo, o preço de exportação em uma operação entre partes vinculadas deve ser inferior a 90% do preço médio praticado nas vendas entre partes não-vinculadas no mercado brasileiro (se existente). Ou seja, caso o preço de exportação para parte vinculada não atinja este percentual, a empresa deverá comprovar a adequação às regras de preços de transferência segundo o valor determinado por um dos cinco métodos definidos na legislação para fins de exportação.

Método do Preço de Venda nas Exportações – PVEx

O método do preço de venda nas exportações pode ser definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa para partes não-vinculadas ou por outros exportadores nacionais de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes. Os mesmos ajustes descritos para o método PIC (no caso de importação) se aplicam neste caso.

Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro – PVA

Este método é definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos:

1. Dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país; e
2. Da margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre o preço de venda no atacado.

Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro – PVV

Este método é definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos:

1. Dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país; e
2. De margem de lucro de 30% (trinta por cento) sobre o preço de venda no varejo.

Método do Custo de Aquisição ou de Produção Mais Tributos e Lucro – CAP

Este método é definido como a média aritmética ponderada dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições.

Método do preço sob Cotação na Exportação – PECEX

O Método do Preço sob Cotação na Exportação pode ser definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, ajustados para mais ou para menos do prêmio médio de mercado, na data da transação ou na data de embarque dos bens exportados, no caso de ausência da identificação da data da transação.

A partir de 1º de janeiro de 2013, o método PECEX deve ser obrigatoriamente utilizado para as operações envolvendo commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadoria e futuros internacionalmente reconhecidas. Conforme esclarecido pela Receita Federal na Instrução Normativa nº 1.312/2012, são consideradas commodities para fins de aplicação do método PECEX:
1. produto listado no Anexo I e sujeito a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros listadas no Anexo II; ou
2. produto listado no Anexo I e sujeito a preços públicos nas instituições de pesquisas setoriais internacionalmente reconhecidas listadas no Anexo III

Para o cálculo do preço parâmetro, além do prêmio, devem ser consideradas as variações na qualidade, nas características e no teor da substância do bem vendido.

Ademais, o valor das commodities poderá sofrer ajustes correspondentes às diferenças entre o valor suportado pelo vendedor e as especificações de contrato padrão estabelecidas pela bolsa de mercadorias e futuros ou em instituições de pesquisa setoriais, tendo em vista as condições específicas de negócios, condições de venda (Incoterm), de conteúdo e de natureza, e ajustes correspondentes às variáveis que são consideradas na cotação específica da commodity: (i) prazo de pagamento, (ii) quantidades negociadas, (iii) influências climáticas nas características do bem importado, (iv) custos de intermediação nas operações de compra e venda praticadas pelas pessoas jurídicas não vinculadas, (v) acondicionamento, (vi) frete e seguro, e (vii) custos de desembarque no porto, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro incluídos os impostos e taxas de importação, todos no mercado de destino da commodity.

“Safe Harbors” nas exportações

Os “safe harbors” previstos pelas regras de preços de transferência não podem ser considerados como “safe harbors” perfeitos, devido à possibilidade de as autoridades fiscais não aceitarem o valor das receitas reconhecidas pela pessoa jurídica em conformidade com tais “safe harbors”.

A Instrução Normativa nº. 1.312/12 prevê as seguintes situações:

• A pessoa jurídica que apurar lucro líquido (antes da provisão para o imposto de renda e para contribuição social sobre o lucro) decorrente das receitas de vendas nas exportações para partes vinculadas em valor equivalente a no mínimo 10% (dez por cento) do total destas receitas, poderá comprovar a adequação dos preços praticados nessas exportações, exclusivamente com os documentos relacionados com a própria operação. A porcentagem de 10% do lucro líquido deverá ser considerada utilizando-se a média anual do próprio ano-calendário e dos dois anos antecedentes. O referido “safe harbor” somente se aplica à hipótese de a receita líquida de exportação para pessoas jurídicas vinculadas não ultrapassar 20% do total da receita líquida de exportação. Na apuração do lucro líquido correspondente a essas exportações, os custos e despesas comuns às vendas serão rateados em função das respectivas receitas líquidas. O cálculo deste “Safe Harbor” não poderá incluir as vendas de direitos, bens ou serviços cuja margem de lucro tenha sido alterada através de Consulta ao Ministro da Fazenda.

• A pessoa jurídica cuja receita líquida das exportações, no ano-calendário, não exceder a 5% do total da receita líquida no mesmo período, poderá também comprovar a adequação dos preços praticados nessas exportações, exclusivamente com os documentos relacionados com a própria operação. Conforme mencionado acima, estes “safe harbors” não podem ser considerados perfeitos, uma vez que somente invertem o ônus da prova para as autoridades fiscais que devem demonstrar que os preços praticados não estão em conformidade com os preços de mercado. Estes “Safe Harbors” não se aplicam para as exportações de bens, direitos ou serviços a compradores domiciliados em países com tributação favorecida ou em países cuja legislação imponha sigilo quanto à composição societária.

11.5.3. “Fatores de ajuste” para exportações

Com a finalidade de reduzir o potencial impacto negativo da relevante valorização do Real em relação a outras moedas estrangeiras nos últimos anos, sobretudo em relação ao dólar norte-americano, os contribuintes brasileiros sujeitos às regras de preços de transferência têm a opção de reajustar em 35%, 29%, 28%, 20%, 9% e 11% as receitas de exportação com partes vinculadas auferidas em 2005, 2006, 2007, 2008, 2010 e 2011, respectivamente. Para os anos de 2009 e de 2012 a 2018, não houve previsão dos fatores de ajuste.

Por exemplo, assumindo que o valor original das exportações para partes vinculadas durante 2008 tenha sido equivalente a R$ 100,00, o contribuinte pode utilizar o valor de R$ 120,00 como sendo o valor “real” de referidas exportações, para fins de aplicação das regras de preços de transferência no ano de 2008.

A possibilidade de utilização do fator adicional somente se aplica aos seguintes casos: (i) comparação com as transações locais independentes, para se concluir sobre a possibilidade de aplicação do valor mínimo de 90% do preço com partes não-vinculadas; (ii) comparação com o preço parâmetro, caso o contribuinte tenha eleito a utilização do Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP), e (iii) cálculo do lucro líquido em 2005, 2006, 2007, 2008, 2010 e/ou 2011, para fins de aplicação do “safe harbor” referente à margem mínima de lucro líquido.

Adicionalmente, sobre o “safe harbor” referente à margem mínima de lucro líquido, o contribuinte pode considerar somente o ano calendário sob análise (2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 ou 2012) para determinar o lucro líquido sobre a receita de exportação a partes vinculadas, acrescida do percentual de 35%, 29%, 28%, 20%, 0%, 9%, 11% ou 0%, dependendo do ano sob análise. Ou seja, para a aplicação do referido “safe harbor” em 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 e/ou 2012, o contribuinte não está obrigado a incluir os resultados obtidos nos dois anos anteriores.

11.5.4. Preços de transferência – regras adicionais

Alteração de margem

Existe a possibilidade de alteração das margens fixas exigidas pelas regras de preços de transferência nos métodos aplicáveis à exportação e importação.

Para tanto, a pessoa jurídica (ou entidade de classe representativa do setor da economia) deverá apresentar uma solicitação ao Ministério da Fazenda juntamente com outros documentos. Após a apresentação do pleito, o Ministério da Fazenda analisará o pedido, o prazo durante o qual se pretende aplicar a margem alterada e os demais documentos apresentados.

A Portaria nº 222/08 dispõe sobre detalhes a respeito dos pleitos para alteração das margens de lucro inclusive, para cada um dos métodos, os documentos e informações que devem ser apresentadas às autoridades competentes.

Conquista de novos mercados

Anteriormente à publicação da Instrução Normativa nº 1.312/12, as regras de preços de transferência conferiam tratamento especial para um exportador brasileiro que deseja conquistar novos mercados fora do país. Neste caso, as normas permitiam que um exportador adotasse preços menores do que 90% dos preços médios praticados no mercado interno, mediante o cumprimento de alguns requisitos e condições legais, além da obtenção da aprovação prévia do “plano de exportação” pelo Ministério da Fazenda.

Entretanto, as disposições acima citadas foram excluídas das regras de preços de transferência com a nova regulamentação pela Instrução Normativa nº 1.312/12. Assim, tais previsões deixaram de ser aplicáveis a partir de 1º de janeiro de 2013.

Empréstimos e operações financeiras entre partes vinculadas

Para contratos firmados até 2012, os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada ou nas demais hipóteses sujeitas às regras de preços de transferência serão dedutíveis até o montante das taxas registradas no Banco Central do Brasil. Caso estes contratos não tenham sido registrados, os juros serão dedutíveis até o montante que não exceda o valor calculado com base na taxa LIBOR, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 6 meses, acrescido de 3% a título de spread anual.

Para contratos firmados a partir de janeiro de 2013 ou que sofram qualquer renovação ou repactuação, os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada ou nas demais hipóteses sujeitas às regras de preços de transferência somente serão dedutíveis até o montante que não exceda as seguintes taxas, acrescidas de margem percentual a título de spread, a ser definida pelo Ministro de Estado da Fazenda com base na média do mercado:

a) na hipótese de operações em dólares dos Estados Unidos da América com taxa prefixada, taxa de mercado dos títulos soberanos da República Federativa do Brasil emitidos no mercado externo em dólares dos Estados Unidos da América;

b) na hipótese de operações em reais no exterior com taxa prefixada, taxa de mercado dos títulos soberanos da República Federativa do Brasil emitidos no mercado externo em reais; e

c) nos demais casos, LIBOR pelo prazo de 6 meses.

No caso de despesas de juros, a Portaria nº 427/13, do Ministério da Fazenda, definiu em 3,5% a margem máxima de spread a ser acrescida às taxas de juros acima mencionadas.

No que tange ao reconhecimento de valor mínimo de receita financeira pelo contribuinte brasileiro, a margem mínima de spread a ser acrescida às taxas de juros será de 2,5%. Nesse caso, em relação às operações ocorridas entre 1º de janeiro de 2013 e 02 de agosto de 2013, o spread a ser aplicado poderá ser 0% na determinação da receita mínima tributável.

Ajustes contábeis nas importações (Lei nº 10.637/02)

Caso o custo de aquisição de bens, serviços ou direitos importados exceda o maior valor dedutível determinado conforme os métodos propostos pela Lei nº 9.430/96, o artigo 45 da Lei nº 10.637/02 estabelece mecanismos para o ajuste do custo de aquisição de referidos bens, direitos e serviços importados de partes vinculadas. Assim, a quantia excedente ao máximo valor dedutível deverá ser debitada à conta de lucros acumulados da empresa e creditada: (i) no ativo, onde foi contabilizada a aquisição dos bens, direitos ou serviços que permaneceram ali registrados ao final do período de apuração; ou (ii) em conta própria de custo ou de despesa do período de apuração, que registre o valor dos bens, direitos ou serviços, no caso de esses ativos já terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisição.

Caso a pessoa jurídica opte por adicionar, na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, o valor do excesso apurado em cada período de apuração somente por ocasião da realização por alienação ou baixa a qualquer título do bem, direito ou serviço adquirido, o valor total do excesso apurado no período de aquisição deverá ser excluído do patrimônio líquido, para fins de determinação da base de cálculo dos juros sobre o capital próprio.

Documentação suporte

Cabe à pessoa jurídica brasileira o ônus da prova quanto ao cumprimento das regras de preços de transferência, sob pena de autuação pelas autoridades fiscais. Os custos e os preços médios mencionados pela Lei nº 9.430/96 deverão estar baseados em informações e documentos da própria empresa (e.g., relatórios elaborados pelo importador ou pelo exportador), documentos/informações oficiais e/ou, ainda, em pesquisas realizadas por instituições de notório conhecimento técnico.

Declaração de informação

Atualmente, os contribuintes não estão obrigados a entregar nenhuma obrigação acessória especifica sobre preços de transferência à Receita Federal do Brasil. A existência de quaisquer operações com pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior consideradas vinculadas deverá ser informada pela pessoa jurídica na Escrituração Contábil Fiscal (ECF).

Local e data de entrega

Os contribuintes no Brasil devem entregar sua declaração anual de imposto de renda e, consequentemente, apresentar as informações relativas aos preços de transferência de cada período nos prazos estabelecidos todos os anos pela Receita Federal do Brasil. O prazo estabelecido para pessoas físicas geralmente é o último dia útil do mês de Abril e para pessoas jurídicas no lucro real é o último dia útil do mês de Junho.

Ajustes fiscais de preços de transferência

Para bens, serviços e direitos importados de partes vinculadas, a pessoa jurídica deverá comprovar que os custos, despesas e encargos incorridos não excedem o valor determinado por pelo menos um dos métodos previstos pela legislação de preços de transferência para importação. Para bens, serviços e direitos exportados para partes vinculadas, a pessoa jurídica deverá comprovar que o preço cobrado é igual ou superior ao preço determinado por pelo menos um dos métodos previstos na legislação para exportação.

O valor excedente (no caso de importação), ou a diferença entre o preço parâmetro e o preço cobrado para pessoa vinculada (no caso de exportação), deverá ser adicionado como despesa indedutível ou receita tributável e estará sujeito à incidência do Imposto de Renda à alíquota de 15% mais um adicional de 10% (dependendo do valor envolvido), além da contribuição social sobre o lucro líquido à alíquota de 9%.

Reduções

Se o contribuinte optar por realizar o pagamento do débito do imposto em até 30 dias após a autuação fiscal, há um desconto de 50% no valor da multa de 75%. Caso a pessoa jurídica decida pelo pagamento dentro de 30 dias a partir da decisão administrativa, há um desconto de 30% no valor da multa.

Outras reduções podem ser aplicáveis na hipótese de parcelamento da dívida, variável de acordo com o prazo de pagamento.

11.5.5. Regras de capitalização mínima 

O Governo Federal promulgou, em 15 de dezembro de 2009, a Medida Provisória nº 472 que, entre outras mudanças, estabelece limitações quanto a dedutibilidade de juros no caso de empréstimos firmados com partes relacionadas no exterior e/ou com os credores domiciliados em países com tributação favorecida ou regimes fiscais privilegiados.

Essa medida provisória foi convertida na Lei n º 12.249, de 11 de junho de 2010. As novas regras de capitalização mínima são divididas em dois tipos: (i) regras aplicáveis às operações com partes relacionadas, exceto para transações com partes sujeitas a regime fiscal privilegiado ou domiciliados em países com tributação favorecida, e (ii) as regras aplicáveis às operações com partes localizadas em regimes fiscais privilegiados ou países com tributação favorecida.

Regras aplicáveis para transações com partes relacionadas, exceto transações com partes sujeitas a regime fiscal privilegiado ou domiciliadas em países considerados paraísos fiscais

Razão dívida/capital: 2:1

Sem prejuízo das regras de limitação da dedutibilidade de juros previstas na legislação de preços de transferência, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica vinculada, residente ou domiciliada no exterior somente serão dedutíveis no respectivo período de apuração, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL se atenderem aos seguintes requisitos:

I – no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento, verificado na data da apropriação dos juros, não deve ser superior a duas vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; e

II – no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que não tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento, verificados na data da apropriação dos juros, não deve ser superior a duas vezes o valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil.

Para efeito do cálculo do total de endividamento, deverão ser consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil.

Essa regra também se aplica às operações de endividamento de pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil, em que o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente for pessoa vinculada domiciliado no exterior.

Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nos itens I e II, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, e indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.

Adicionalmente, os requisitos para dedutibilidade dos juros não excluem o requisito de dedutibilidade segundo o qual as despesas ou custos somente são dedutíveis se forem necessários, usuais e normais nas atividades do contribuinte.

Regras aplicáveis às transações sob o regime fiscal privilegiado ou realizados com partes domiciliadas em paraísos fiscais

Razão dívida/capital: 0,3:1

Semelhante às regras acima, quando os juros forem creditados ou pagos por fonte brasileira a qualquer pessoa física ou jurídica residente, domiciliada ou constituída em paraíso fiscal ou sob regime fiscal privilegiado, o valor do endividamento sob tais características passará a observar o limite de 30% do valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil, independente de efetiva participação da estrangeira no patrimônio líquido da fonte brasileira.

Verificando-se excesso em relação aos limites fixados para essa hipótese o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, e indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.

11.6. Juros sobre capital próprio

A Lei nº. 9.249/95 prevê que uma empresa brasileira sujeita ao lucro real pode pagar ou creditar juros sobre capital próprio aos seus sócios/acionistas e deduzir a despesa correspondente desde que os requisitos legais sejam observados.

O montante de juros sobre capital próprio as ser pago ou creditado e deduzido como despesa da pessoa jurídica não deve exceder os seguintes limites: a) montante correspondente à aplicação da Taxa de Juros a Longo Prazo (TJLP), pro rata die sobre as contas do patrimônio líquido indicadas na legislação e b) 50% do lucro do líquido do exercício ou 50% do lucro acumulado, o que for maior.

Os juros sobre capital próprio pago ou creditado está sujeito ao Imposto de Renda na Fonte a uma alíquota de 15% (ou de 25% se o beneficiário estiver domiciliado em país com tributação favorecida).

11.7. Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) sobre pagamentos ao exterior – (serviços, royalties, juros)

Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte do imposto de renda (“IRRF”).

Referido imposto incide sob as alíquotas de:

(i) 15% nas operações não tributadas de forma específica em lei, bem como sobre (a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira; (b) as pensões alimentícias e os pecúlios; e (c) os prêmios conquistados em concursos ou competições. Para a tributação sobre os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos, ver item “11.2.3. Não residentes” acima.
(ii) 25%: (a) nos rendimentos forem decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país com tributação favorecida e; (b) nos rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços.

Note que os serviços tributados pela CIDE, cuja alíquota aplicável é de 10%, serão tributados à alíquota de 15% do IRRF, a não ser na hipótese em que o beneficiário for domiciliado em país com tributação favorecida, quando, além da CIDE à alíquota de 10%, incide IRRF à alíquota de 25%.

11.8. Contribuições sociais sobre o faturamento (“PIS/COFINS”)

A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) e o Programa de Interação Social (“PIS”) incidem sobre as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas brasileiras, salvo poucas exceções.

As Leis ns.º 10.637/02 e 10.833/03 introduziram a sistemática não-cumulativa de apuração do PIS/COFINS, a qual se aplica a maioria das empresas. O intuito da nova legislação é evitar a cumulatividade desta contribuição através da concessão de créditos. Atualmente, salvo exceções, o PIS/COFINS incide sob uma alíquota combinada de 9,25% (COFINS – 7,6% e PIS – 1,65%).

De acordo com o sistema não-cumulativo de apuração do PIS/COFINS, o contribuinte faz jus ao crédito referente à contribuição decorrente das operações de:

1. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias expressamente referidas;
2. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
3. energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
4. pagamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos a pessoas jurídicas para utilização nas atividades da empresa;
5. valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica;
6. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
7. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
8. bens recebidos em devolução;
9. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos (i) e (ii), quando o ônus for suportado pelo vendedor;
10. vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
11. bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.

Os créditos poderão ser usados para reduzir o PIS/COFINS incidente sobre as receitas da empresa. Este sistema não se aplica às cooperativas, pessoas jurídicas imunes ou isentas, pessoas jurídicas tributadas pelo IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado, pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES, às receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações, às receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral, às receitas relativas a serviços de informática, entre outros.

Existe ainda determinação expressa relativa à não-incidência do PIS/COFINS sobre as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas e sobre as receitas auferidas com as vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim específico de exportação.

As receitas financeiras, que desde agosto de 2004 eram sujeitas à alíquota zero do PIS/COFINS desde que o contribuinte estivesse enquadrado na sistemática não cumulativa, passaram a ser tributadas pela alíquota combinada de 4,65% a partir de 1º de Julho de 2015, conforme Decreto nº 8.426/15.
PIS/COFINS-Importação

A Lei nº. 10.865/04 instituiu a tributação do PIS/COFINS sobre os produtos e serviços importados. Referida medida estabelece que o PIS/COFINS incidem sobre a entrada de bens estrangeiros no território nacional e sobre o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.

Os contribuintes são os importadores e as pessoas jurídicas ou físicas que contratarem serviços de pessoas ou empresas domiciliadas no exterior. A alíquota do PIS/COFINS-Importação para a importação de mercadorias é de 11,75% e a base de cálculo corresponde ao valor aduaneiro das mercadorias importadas da mercadoria importada. Na importação de serviços, a alíquota aplicável é de 9,25% e a base de cálculo corresponde ao valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do ISS e das contribuições para o PIS e a COFINS.

11.9. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”)

As empresas brasileiras que detém licenças de uso de direitos; são adquirentes de conhecimento tecnológico ou partes em contratos que impliquem na transferência de tecnologia, celebrados com residentes e domiciliados no exterior estão sujeitas à CIDE.

A partir 1º de janeiro de 2002, a CIDE passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.

A CIDE incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração das transações acima indicadas.

Os pagamentos de licença de uso e de direitos de comercialização de programa de computador, que não envolverem transferência de tecnologia não estão sujeitos à CIDE.

A alíquota da CIDE é de 10% e o seu contribuinte é a pessoa jurídica brasileira. A CIDE deve ser paga no último dia útil da quinzena subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador.

11.10. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”) sobre combustíveis

Esta contribuição incide sobre a importação e a comercialização de determinados tipos de combustível (petróleo, diesel, querosene para aviões e outros tipos de querosene, gasolina, gás petróleo liquefeito, incluindo os derivados de gás natural, álcool e nafta) em um montante fixo em Reais de acordo com a unidade de medida adotada para cada um dos produtos sujeitos à contribuição.

A CIDE deve ser paga pelo produtor, misturador ou importador de combustíveis. O contribuinte poderá deduzir o valor da CIDE, pago na importação ou na comercialização, no mercado interno, dos valores da contribuição para o PIS e COFINS devidos na comercialização, no mercado interno. A referida contribuição não incide sobre a receita resultante da exportação dos produtos acima mencionados.

11.11. Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional (“CONDECINE”)

Esta contribuição incide sobre a exibição, produção, licenciamento e distribuição de filmes e obras audiovisuais com fins comerciais, por segmento de mercado, e é calculada com base na duração da obra em bases fixas.

A contribuição incide, ainda, sobre a prestação de serviços que se utilizem de meios que possam, efetiva ou potencialmente, distribuir conteúdos audiovisuais e sobre a veiculação ou distribuição de obra audiovisual publicitária incluída em programação internacional, nos casos em que existir participação direta de agência de publicidade nacional.

A CONDECINE também incide à alíquota de 11% sobre os montantes pagos, creditados, remetidos ou entregues por agentes locais para produtores estrangeiros como resultado da exploração de obras audiovisuais no Brasil.

11.12. Imposto de Exportação (“IE”)

O imposto de exportação é devido no momento da exportação. Este imposto possui alíquota ad valorem aplicada de acordo com uma lista limitada de produtos e varia dependendo do tipo de produto exportado.

11.13. Imposto de Importação (“II”)

O imposto de importação é devido no momento do desembaraço aduaneiro dos produtos importados e possui alíquota ad valorem. Referida alíquota varia de acordo com a classificação tarifária do produto importado. As importações de produtos também estão sujeitas ao IPI, ao ICMS (conforme explicaremos a seguir) e ao PIS/COFINS – Importação. Estes impostos, juntamente com o imposto de importação, são calculados da seguinte forma: o imposto de importação incide sobre o valor CIF do produto importado; o IPI incide sobre o valor CIF acrescido do imposto de importação; o ICMS incide sobre o valor CIF acrescido do imposto de importação, IPI, PIS/COFINS-Importação e o próprio ICMS; e o PIS/COFINS-Importação incide sobre o valor CIF.

11.14. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”)

O ICMS incide sobre a importação e a circulação de mercadorias, bem como sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

As alíquotas de ICMS e os benefícios fiscais variam de Estado para Estado e também dependem do tipo de transação (ex. venda intra ou interestadual de bens, serviços de comunicação ou transporte, etc.). Atualmente, no Estado de São Paulo, as alíquotas comuns são de (i) 12% sobre serviços de transporte, (ii) 18% sobre a importação e circulação, dentro do Estado, de mercadorias e (iii) 25% sobre serviços de comunicação. O ICMS incide sobre importações realizadas por pessoas jurídicas e físicas, mesmo quando não considerados contribuintes para fins de pagamento de ICMS, a uma alíquota de 18%. Outras alíquotas também podem ser utilizadas, dependendo do produto/serviço específico. As alíquotas também podem variar com relação a operações interestaduais (normalmente 7% ou 12%, dependendo do estado de destino dos bens e serviços, ou 4% no caso de mercadorias importadas ou com conteúdo de importação superior a 40%).

O sistema do ICMS permite que um dado contribuinte compense o ICMS pago quando da aquisição de bens e serviços com aquele devido em operações tributáveis subsequentes (e.g. venda de bens e serviços sujeitos ao ICMS). A diferença entre esses valores será o montante devido ao governo estadual.

Desde 1º de novembro de 1996, importadores/compradores podem tomar crédito pelo ICMS pago sobre as importações e aquisições locais de ativo fixo (o que era vedado até 1º de novembro de 1996). No entanto, a Lei Complementar nº. 102/00 introduziu uma nova sistemática para a apropriação dos créditos de ICMS quando da aquisição de ativo fixo para que o contribuinte possa registrar os já mencionados créditos a uma alíquota mensal de 1/48.

Para contribuintes com excesso de crédito de ICMS, algumas legislações estaduais estabelecem alternativas que permitem que o contribuinte transfira seus créditos. No estado de São Paulo, por exemplo, a legislação estadual prevê três alternativas através das quais o contribuinte com excesso de crédito de ICMS pode utilizar o imposto já pago (ao invés de compensar com os débitos de ICMS), são elas: (i) transferir os créditos de ICMS a quaisquer de suas filiais ou escritórios localizados no estado de São Paulo, (ii) transferir os créditos a uma empresa interdependente, conforme definido na legislação, ou (iii) utilizar os créditos para pagar fornecedores de matéria-prima e/ou determinados ativos fixos. Outras legislações estaduais podem estabelecer alternativas diversas para a utilização dos créditos de ICMS.

11.15. Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”)

O IPI é um imposto federal incidente sobre produtos industrializados no momento em que estes deixam o local em que são fabricados. O IPI também é devido na importação de produtos industrializados e de insumos para a fabricação. As alíquotas do IPI variam de acordo com a essencialidade do produto.

O IPI incide em cada etapa do processo produtivo de bens manufaturados, bem como na importação destes mesmos bens. Este imposto é pago na aquisição ou importação de matérias-primas e produtos, partes, componentes intermediários e materiais de embalagem, podendo ser compensado em transações subsequentes

11.16. Imposto Sobre Serviços (“ISS”)

O ISS é um imposto municipal incidente sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, conforme definidos em Lei Complementar federal. Referido imposto é atualmente regido pela Lei Complementar nº. 116/03. A alíquota do ISS varia entre 2% e 5%.

O ISS é devido em geral para o Município onde se localiza o estabelecimento prestador dos serviços. Contudo, existem algumas exceções previstas pela LC nº 116/03, como por exemplo serviços de construção civil, serviços adquiridos do exterior, serviço de varrição e coleta de lixo, tratamento de efluentes, saneamento ambiental, florestamento, vigilância estacionamento, armazenamento e diversão, dentre outros.

A partir de janeiro de 2004, o ISS incide sobre a aquisição de serviço do exterior, sendo o tomador brasileiro responsável pelo pagamento do imposto, além de incidir sobre as exportações de serviços quando seu resultado se verificar no Brasil (ainda que o pagamento seja realizado por residente no exterior).

11.17. Imposto sobre Operações Financeiras (“IOF”)

O Decreto nº. 6.306/07 regulamenta o IOF e desde a sua edição vem sofrendo modificações constantes para instituir, principalmente, novas alíquotas.

No tocante ao IOF-crédito, que se aplica no caso de operações de crédito de qualquer natureza, este se torna devido no momento da entrega do valor que constitua o objeto da obrigação, ou de sua colocação à disposição do interessado. Sobre as operações de crédito com prazo e valores determinados aplica-se sobre o principal do empréstimo o IOF à alíquota de 0,0041% ao dia, no caso de mutuário pessoa jurídica e 0,0082% no caso de mutuário pessoa física, seguidos do adicional de 0,38%, totalizando alíquota máxima de, respectivamente, 1,88% e 3,33%.

Para pagamentos com prazos indeterminados, aplica-se também a alíquota, respectivamente, de 0,0041% e 0,0082% ao dia para mutuário pessoa jurídica e pessoa física, seguidos do adicional de 0,38%, porém aplica-se uma metodologia específica de cálculo para se auferir o montante do imposto devido.

O imposto sobre operações financeiras incide também em determinadas operações de câmbio (“IOF-câmbio”). Atualmente para a maioria das transações em que o IOF-câmbio é devido aplica-se a alíquota de 0,38%. Não obstante, o IOF-câmbio incide à alíquota de 6% sobre os empréstimos concedidos por não-residente às empresas brasileiras cujo prazo de liquidação seja inferior a 181 dias e à 6,38% em operações de câmbio realizadas por administradoras de cartões de crédito para cobrir despesas realizadas por seus clientes no exterior. Para receitas oriundas de exportação, a alíquota do IOF-câmbio é de 0%. Atualmente, aplica-se a alíquota de 0% na entrada de fundos a serem investidos, por não residentes, nos mercados financeiro e de capital brasileiros.

Além da incidência do IOF em operações de câmbio e crédito, este imposto também incide sobre operações financeiras envolvendo seguros, (majoritariamente a alíquota incidente é de 7,38%), títulos e valores mobiliários (com alíquotas que na maioria das transações oscilam entre 0% e 1,5%) e sobre operações com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial, sob alíquota de 1%.

11.18. Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira (“CPMF”) – (extinta desde 2008)

A Lei nº. 9.331, de 24 de outubro de 1996, criou a CPMF à alíquota de 0,38% sobre todas as transferências bancárias e saques de moeda para ter vigência temporária. Contudo, a vigência desta contribuição foi reiteradamente estendida, de forma que estava prevista através da Emenda Constitucional nº. 42/2003 a possibilidade de cobrança desta contribuição até 31 de dezembro de 2007.

O projeto de nova emenda constitucional que dispunha sobre a prorrogação da CPMF a partir de 2008 não foi aprovado, sendo esta extinta a partir de janeiro de 2008.

11.19. Imposto Predial e Territorial Urbano (“IPTU”)

O IPTU é um imposto municipal incidente anualmente e com alíquotas normalmente progressivas baseadas no uso e no valor de avaliação da propriedade imóvel.

11.20. Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (“ITBI”)

O ITBI é um imposto municipal incidente sobre a transferência de propriedade imóvel. Suas alíquotas podem variar de acordo com o valor real da operação ou o valor de avaliação da propriedade imóvel, aquele que for maior. Note que no Município de São Paulo existe previsão para que a Prefeitura realize pesquisas de mercado para atualizar o valor venal dos imóveis. Aplica-se ainda, no município de São Paulo uma alíquota fixa de 3%.

O ITBI não se aplica a transferências de propriedade imóvel relativas a reestruturações societárias ou contribuições para integralização do capital social, nos casos em que o objeto social do contribuinte não seja relacionado à atividade imobiliária.

11.21. Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (“ITCMD”)

O ITCMD é um imposto estadual incidente sobre a transmissão de bens móveis ou imóveis como resultado de uma doação ou pela morte. Atualmente, no estado de São Paulo, o ITCMD possui uma alíquota de 4% sobre o valor de avaliação do bem móvel, imóvel ou a transmissão de direitos.


(1) Artigo 258 do Regulamento do Imposto de Renda: ” O lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo RIR.

(2) A Secretaria da Receita Federal do Brasil (“RFB”) listou os países considerados, para fins de tributação brasileira como locais com tributação favorecida – os chamados “paraísos fiscais” – (Instrução Normativa da RFB nº. 1.037/10). Tais países compreendem: Andorra, Anguilla, Antígua e Barbuda, Aruba, Ilhas Ascensão, Comunidade das Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize, Ilhas Bermudas, Brunei, Campione D’ Italia, Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark), Ilhas Cayman, Chipre, Ilhas Cook, Djibouti, Dominica, Emirados Árabes Unidos, Gibraltar, Granada, Hong Kong, Kiribati, Lebuan, Líbano, Libéria, Liechtenstein, Macau, Maldivas, Ilha de Man, Ilhas Marshall, Ilhas Maurício, Mônaco, Ilhas Montserrat, Nauru, Ilha Niue, Ilha Norfolk, Panamá, Ilha Pitcairn, Polinésia Francesa, Ilha Queshm, Samoa Americana, Samoa Ocidental, San Marino, Ilhas de Santa Helena, Santa Lúcia, Federação de São Cristóvão e Nevis, Ilha de São Pedro e Miguelão, São Vicente e Granadinas, Seychelles, Ilhas Solomon, Suazilândia, Sultanato de Omã, Tonga, Tristão da Cunha, Ilhas Turks e Caicos, Vanuatu, Ilhas Virgens Americanas, Ilhas Virgens Britânicas, Curaçao, São Martinho e Irlanda.
Ainda, conforme o art. 2º da referida Instrução Normativa, novos regimes foram classificados como “regimes fiscais privilegiados” pela Receita Federal, tais como determinados regimes das seguintes jurisdições: Áustria, República da Costa Rica, Portugal e Singapura.

(3) A Instrução Normativa nº 1.312/12 define “bens similares” como aqueles que, simultaneamente: (i) Têm a mesma natureza e a mesma função; (ii) Podem compensar-se mutuamente para desempenhar a função para a qual foram elaborados; e (iii) Têm especificações equivalentes.

 


 

Autores: Alessandra S. Machado, Clarissa G. Machado, Juliana P. de Assis, Thiago Del Bel e Steffania Scomparin

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