Doing Business in Brazil

11.22. Aspectos gerais dos tratados para evitar a dupla tributação

03/08/18

11.22. Aspectos gerais dos tratados para evitar a dupla tributação

Com a finalidade de facilitar o fluxo da atividade econômica em âmbito internacional, o Brasil firmou tratados para evitar a dupla tributação (“TDT”) com determinados países.

Em linhas gerais, os TDT têm por objetivo evitar a bitributação econômica da renda, seja por meio da restrição da competência tributária dos Estados contratantes em relação a determinadas situações e rendimentos envolvendo seus residentes, seja pela garantia de concessão de crédito quanto ao imposto pago no exterior-método eleito pelo Brasil para mitigação da dupla tributação internacional.

Em determinados casos, os TDT podem, ainda, estabelecer restrições de alíquotas internas ou aplicação de isenções em relação a determinados rendimentos, o que implica grande vantagem nas relações econômicas com o país contratante.

11.22.1. Supremacia dos TDT sobre a legislação interna

No âmbito constitucional, pode-se inferir a prevalência dos TDT sobre a legislação interna a partir da análise combinada do art. 5º, § 2º, com o art. 150, caput, ambos da Constituição Federal. O § 2º do art. 5º dispõe que os direitos e garantias fundamentais assegurados pelos tratados internacionais assinados pelo Brasil não podem ser excluídos pela legislação interna infraconstitucional. Já o caput do art. 150, que trata das limitações do poder de tributar, inclui as questões tributárias no conceito de direitos fundamentais.

Na esfera tributária, destaca-se o art. 98 do Código Tributário Nacional (“CTN”), o qual determina expressamente que os tratados e convenções internacionais, em matéria tributária, devem prevalecer sobre a legislação interna. Desse modo, se o Brasil celebrar um TDT com outro Estado, a análise da legislação que governa as transações internacionais que envolvem residentes nestes dois países deverá levar em consideração, para fins tributários, os dispositivos do TDT em questão.

Já na esfera infralegal, de modo a confirmar a supremacia dos TDT, especialmente no que tange ao Imposto de Renda, o art. 997 do Regulamento do Imposto de Renda (“RIR”), aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 1 , dispõe que os tratados internacionais, celebrados pelo governo brasileiro e devidamente inseridos em nosso ordenamento jurídico, devem prevalecer sobre as regras estabelecidas pela legislação interna.

É importante levar em consideração, também em relação aos TDT, que há decisões significativas dos tribunais superiores no Brasil-Supremo Tribunal Federal (“STF”) e Superior Tribunal de Justiça (“STJ”)-que fazem referência à regra definida no art.98 do CTN, defendendo, portanto, a prevalência dos TDT em face da legislação doméstica.

11.22.2. Tributos visados pelos TDT

As pessoas jurídicas brasileiras estão, genericamente, sujeitas à chamada “tributação corporativa” no Brasil, incidente sobre (i) a renda (lucros), sob a forma de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (“IRPJ”) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”); e (ii) as receitas, pela Contribuição para o Programa de Integração Social (“PIS”) e pela Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social(“COFINS”).

Nos termos do Artigo 2 da Convenção Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”) , os TDT se aplicam aos tributos incidentes sobre a “renda” (parágrafo 1), independentemente do sistema usado para a sua cobrança, seja sobre a totalidade da renda, seja sobre parte dela (parágrafo 2. Ademais, estão incluídos, também, em sua abrangência, os tributos semelhantes ou idênticos que forem criados após a data de assinatura do TDT, seja em adição aos já existentes, seja em sua substituição parágrafo 4).

Desta forma, parece inconteste a aplicação das regras dos TDT ao IRPJ e seu adicional, devidos pelo residente e domiciliado no Brasil.

Em relação à CSLL, cumpre ponderar que, em linha com o Artigo 2 da Convenção Modelo da OCDE, a relação de tributos contida no parágrafo 1 do referido artigo é meramente conotativa ou exemplificativa, contendo apenas os tributos em vigor no momento das negociações de forma a ilustrar o TDT, não havendo que se falar em alcance limitativo do TDT em relação a tributos futuramente instituídos. O TDT deve
ser expresso em relação aos tributos existentes no momento da negociação do TDT, mas não está limitado a estes: futuros tributos podem ser abarcados pelo TDT, desde que atendam aos requisitos do parágrafo 2 do mesmo artigo, ou seja,possuam identidade ou substancial semelhança com aqueles expressamente previstos no texto.

É nesse sentido que o art. 11 da Lei nº 13.202/15 estabelece que os TDT firmados pelo Brasil abrangem a CSLL, cujo fato gerador (“auferir renda”) e a base de cálculo (“lucro”, com pequenas discrepâncias em razão dos ajustes legais prescritos pela legislação específica de cada tributo), são substancialmente semelhantes aos do IRPJ. Esse tratamento é aplicável também aos acordos internacionais que versem sobre isenção do imposto de renda para companhias de navegação marítima e aérea.

O referido artigo dá à regra nítido caráter interpretativo, ao utilizar a expressão “para efeito de interpretação”, de maneira que seria aplicável o art. 106, inciso I, do CTN, que autoriza a retroação dos efeitos da lei interpretativa. Por tal razão, ainda que a CSLL não esteja expressamente prevista em determinados tratados, deve-se entender por sua inclusão em relação a todos os TDT, bem como aos acordos que versem sobre tributação de navegação marítima e aérea, celebrados pelo Brasil.

No que tange ao PIS e à COFINS, estas não estão abarcadas pelos termos dos TDT, pois identificam-se significativas diferenças entre as bases de cálculo dessas contribuições e o que genericamente se considera nos TDT como tributos sobre a renda (que encontra correspondentes em IRPJ e CSLL, como visto acima).

11.22.3. TDT firmados pelo Brasil

Atualmente, estão em vigor os TDT firmados pelo Brasil com os seguintes países:
– África do Sul
– Argentina
– Áustria
– Bélgica
– Canadá
– Chile
– China
– Coreia do Sul
– Dinamarca
– Equador
– Eslováquia
– Espanha
– Filipinas
– Finlândia
– França
– Holanda
– Hungria
– Índia
– Israel
– Itália
– Japão
– Luxemburgo
– México
– Noruega
– Peru
– Portugal
– República Tcheca
– Rússia
– Suécia
– Trinidad e Tobago
– Turquia
– Ucrânia
– Venezuela

O Brasil celebrou, ainda, TDT com o Paraguai, aprovado pelo Poder Legislativo(Decreto Legislativo nº 972/03), com a Suíça (assinado em 3.5.2018, ainda não aprovado) e com Singapura (assinado em 7.5.2018, ainda não aprovado), todos ainda pendentes de ratificação e promulgação.

11.22.4. TDT Brasil-Suíça

O TDT firmado entre Brasil e Suíça reflete as cláusulas-padrão da Convenção-Modelo da OCDE, e contempla cláusulas denominadas “antiabuso”, inseridas no contexto da Ação 6 do programa de prevenção a “Base Erosion and Profit Shifting”(“BEPS”).

Dentre as previsões do TDT firmado entre Brasil e Suíça, destacam-se:

Serviço técnico
O Acordo estabelece uma previsão específica para tributação de serviços técnicos,não sendo aplicável ao tema, portanto, o artigo referente aos lucros das empresas. O termo “remunerações por serviços técnicos” restou definido como qualquer serviço de natureza gerencial, técnica ou de consultoria, com algumas exceções.

Em relação à tributação, prevê o Acordo que as remunerações por serviços técnicos poderão ser tributadas na fonte (Estado-fonte), à alíquota de 10%, se o beneficiário efetivo das remunerações for residente do outro Estado (Estado-residência).

Dividendos
Prevê o Acordo a tributação na fonte (Estado-fonte) à alíquota de 10%, caso o beneficiário efetivo seja residente do Estado recebedor (Estado-residência) e detiver diretamente pelo menos 10% do capital da sociedade pagadora dos dividendos,considerando um período mínimo de 365 dias. Nas demais hipóteses, tributação na fonte ocorrerá à alíquota de 15% do montante bruto dos dividendos.

Juros
O Acordo estabelece a tributação na fonte (Estado-fonte) à alíquota de 10%, na hipótese de o beneficiário efetivo ser um banco residente do Estado recebedor(Estado-residência), bem como de o empréstimo ser concedido para o financiamento
da compra de equipamentos ou de projetos de investimento, por pelo menos 5 anos. Nos demais casos, tributação na fonte ocorrerá à alíquota de 15%.

Pessoas visadas e aplicação do Acordo aos entes públicos

O Acordo, de forma inédita, prevê que os rendimentos obtidos por meio de uma entidade transparente (tais como partnerships e trusts) e dos veículos de investimento coletivo (como os fundos de investimento), serão considerados como rendimentos do residente de um dos Estados Contratantes, desde que sejam tratados como tal para fins de tributação. Ou seja, o Acordo admite tais entidades como sujeitos (pessoas visadas).

Ainda, o Acordo expressamente inclui no termo “residente de um Estado Contratante” os fundos de pensão e as organizações operadas para fins religiosos, caritativos, científicos, culturais, esportivos ou educacionais, desde que estabelecidos nesse Estado.

Indicação CSLL
O TDT Brasil-Suíça expressamente indica a CSLL no rol de tributos abrangidos pelo Acordo, em consonância com a disposição do artigo 11, da Lei nº13.202/2015, o qual determina que os Acordos celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar a dupla tributação abrangem a CSLL.

Troca de informação
Determina o intercâmbio de informações relevantes para a aplicação do Acordo ou para a administração e cumprimento da legislação interna dos Estados Contratantes relativas aos tributos visados pelo referido Acordo.

Royalties
Com relação aos royalties, há previsão de tributação na fonte (Estado-fonte) à alíquota de 15%, no caso de o beneficiário efetivo dos “royalties ser residente do
Estado recebedor (Estado-residência) e desde que provenientes do uso, ou do direito de uso, de marcas de indústria ou de comércio. Nos demais casos, tributação na fonte ocorre à alíquota de 10%.

Apesar de já estar concluído, o tratado ainda não está em vigor, pois aguarda aprovação, ratificação e promulgação.

Em 23.11.2015, Brasil e Suíça já haviam firmado Acordo para o Intercâmbio de Informações sobre Matéria Tributária, o qual prevê o compartilhamento de informações fiscais e financeiras entre as autoridades fiscais dos dois países. Referido o Acordo condiciona a troca de informações ao pedido específico das autoridades fiscais, dispensando-se, contudo, a necessidade de autorização judicial para a disponibilização dos dados. Ainda, as informações a serem intercambiadas restringem-se ao exercício com início em 1º de janeiro do ano seguinte àquele em que o Acordo entrar em vigor e deverão ser tratadas como sigilosas por ambos os países. Também este Acordo deverá ser aprovado pelos poderes competentes dos dois países para entrar em vigor.

11.22.5. Tratados para troca de informações firmados pelo Brasil

Dentro do contexto da política mundial de integração de informações financeiras e fiscais, o Brasil firmou acordos multilaterais e bilaterais para trocas desse tipo de informações.

Em 2011, o Brasil firmou a Convenção Multilateral sobre Assistência Administrativa Mútua em Assuntos Fiscais, que prevê o compartilhamento de informações e documentos fiscais, bem como a cooperação em procedimentos de fiscalização e a assistência na recuperação de créditos tributários entre os diversos países signatários. A Convenção, aprovada pelo Congresso Nacional em abril de 2016 e ratificada, em âmbito internacional, em junho do mesmo ano, entrou em vigor em outubro de 2016. Com amparo em tal instrumento, o Brasil comprometeu-se a adotar padrões internacionais de trocas de informações, o que permitirá as primeiras trocas de informações fiscais de maneira automática a partir de 2018.

Com os Estados Unidos, o Brasil firmou o Acordo para Intercâmbio de Informações Relativas a Tributos (“TIEA”) e, mais recentemente, o Acordo para Melhoria da Observância Tributária Internacional e Implementação do FATCA (“IGA”).

O TIEA, que vige desde 19.3.2013, objetiva a assistência mútua para a troca de informações que possam ser pertinentes à administração e ao cumprimento das leis tributárias internas dos países, inclusive no que se refere à determinação, ao lançamento e à cobrança de tributos, ou, ainda, à investigação e à instauração de processos relativos a questões tributárias de natureza criminal. O Acordo foi aprovado por meio do Decreto Legislativo nº 211/13 e promulgado pelo Decreto nº8.003/13.

Já o IGA, celebrado em 23.9.2014, prevê o compartilhamento automático, entre as autoridades fiscais brasileiras e americanas, de informações referentes às contas de nacionais ou residentes do Brasil e dos Estados Unidos em instituições financeiras do outro país contratante. Em âmbito interno, referido Acordo foi aprovado por meio do Decreto Legislativo nº 146/15 e pelo Decreto nº8.506/15.

Por fim, o Brasil ainda celebrou tratados para o intercâmbio de informações fiscais com Argentina, Bermudas, Guernsey, Jamaica, Jersey, Ilhas Cayman, Reino Unido, San Marino e Uruguai, cujas entradas em vigor, no Brasil, dependem da aprovação e promulgação pelos Poderes Legislativo e Executivo brasileiros.

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1 – “Art. 997. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

2 – O Brasil, apesar de não ser membro da OCDE, segue, em seus aspectos principais, a Convenção Modelo elaborada por tal organização internacional. Não obstante, em alguns aspectos, o Brasil não segue esse modelo, adotando padrões próprios.

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